Учет, налогообложение и контроллинг в туризме

Правоотношения сторон при франчайзинге, или по российской терминологии коммерческой концессии, регулируются нормами гл. 54 ГК РФ. Основной особенностью такого договора является предоставление правообладателем пользователю комплекса исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности (фирменного наименования, товарных знаков, знаков обслуживания и т.д.).

Применительно к туристской деятельности договор франчайзинга - это предоставление права другой туристской организации реализовать турпродукты, сформированные туроператором, с использованием фирменного наименования и товарного знака туроператора. Согласно п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор франчайзинга подлежит обязательной регистрации в органе, осуществившем государственную регистрацию туроператора.

Согласно ст. 25 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-I «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» владелец товарного знака может уступить его по договору юридическому или физическому лицу для использования в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Договор об уступке товарного знака подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без этой регистрации считается недействительным.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. №91н).

Доходами туристской организации признается увеличение экономических выгод в результате реализации туристского продукта, поступления иных активов и(или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала, за исключением вкладов участников. Доходы туристской организации слагаются:

– из доходов от туристской деятельности;

– прочих доходов (расходов);

Доходом от туристской деятельности является выручка от продажи туристского продукта.

К прочим доходам (расходам) туристской организации относятся:

– поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов туристской организации; поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату прав на пользование товарным знаком туристской организации и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций; прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

– поступления (расходы) от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

– проценты, полученные (уплачиваемые) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Прочими доходами (расходами) туристской организации также являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; прочие внереализационные доходы (расходы).

Прочими (ранее чрезвычайными) доходами (расходами) считаются поступления, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Для целей бухгалтерского учета выручка от реализации туристского продукта и прочие поступления от туристской деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и(или) величине дебиторской задолженности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Выручка туристской организации признается в момент отгрузки туристского продукта туроператором в месте отгрузки на основании оплаченного и выданного оправдательного документа (путевка, ваучер).

Прибыль (убыток) от продажи туристского продукта определяется как разница между выручкой от продажи туристского продукта (за минусом НДС) и затратами на его формирование, продвижение и реализацию, включаемыми в себестоимость.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации туристского продукта, прочих доходов и расходов.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы являются прочими доходами и расходами.

3. Специфические участки учета и налогообложения деятельности туристических фирм
3.1 НДС в расчетах туристических фирм при выездном, внутреннем и въездном туризме

НДС - косвенный налог и основной по собираемости в бюджет, он начисляется в бюджет по массе оснований: продажа товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории России, их безвозмездная передача, ввоз на таможенную территорию России, передача для собственных нужд, строительство объектов хозяйственным способом, получение аванса от покупателей, другие операции, связанные с продажами товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории России. Порядок отражения информации об НДС в бухгалтерском и налоговом по каждому из названных оснований имеет свои особенности и требует индивидуального подхода. Отдельный порядок отражения НДС в бухгалтерском и налоговом учете существует также в случае, когда отчитывающаяся организация выступает в роли налогового агента.

Кроме того, отражение НДС в бухгалтерском и налоговом учете имеет особенности, связанные, например, с такими вопросами: имеет ли организация только облагаемый этим налогом оборот, или только необлагаемый (освобожденный от НДС), или тот и другой обороты вместе, что довольно часто встречается в практической деятельности туристических фирм. Какая ставка налога применяется по анализируемой операции:

а) 18%;

б) 10%;

в) 0%;

г) 18%: 118% = 15,25%;

д) 10%: 110% = 9,09% или несколько разных ставок в одном налоговом периоде?

До настоящего времени у организаций сохранялся выбор способа расчета НДС: «по оплате» или «по отгрузке», т.е. методом начисления. Может также возникнуть необходимость учитывать различные особенности при определении налоговых баз по отдельным операциям, облагаемым НДС. Все особенности исчисления НДС и ведения бухгалтерского и налогового учета по этому налогу необходимо отразить в приказах об учетной политике по бухгалтерскому и по налоговому учету.

В последние годы порядок отражения НДС в учете осложнен наличием в законодательстве об НДС множества спорных вопросов, связанных с ответами на эти вопросы противоречивой арбитражной практикой. В таких условиях организациям приходится принимать свою позицию по спорным вопросам и в соответствии со своей позицией корректировать порядок отражения НДС в учете.

К спорным относятся, например, следующие вопросы, связанные с исчислением НДС: уплата НДС с полученных штрафных санкций по хозяйственным договорам; получение права на «вычет» по НДС при отсутствии факта продаж в том же налоговом периоде; возможность уплаты НДС поставщику заемными средствами; применение расчетной ставки НДС при выполнении функции налогового агента; восстановление НДС с остаточной стоимости проданного имущества; восстановление НДС с отрицательных суммовых разниц; многовариантное трактование в некоторых случаях места реализации услуг; методика распределения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами и другие вопросы.

Все перечисленные спорные вопросы весьма актуальны для туристических фирм, которые, занимаясь международным выездным туризмом, имеют дело с услугами, оказанными на территории других стран. Значит, имеют облагаемый и необлагаемый обороты по НДС. Кроме того, в расчетах туристических фирм неизбежно возникают суммовые разницы в связи с тем, что оценка обязательств сторон по заключению договоров в туризме обычно производится в условных единицах. В этой ситуации возникают вопросы о том, как поступать с НДС по положительным и отрицательным суммовым разницам.

На практике часто встречаются ситуации, когда туристические организации арендуют помещения у органов государственной власти. Выплачивая арендную плату арендодателю, предприятие обязано начислить за арендодателя НДС и перечислять его в бюджет. Только после фактической уплаты этого налога в бюджет предприятие может взять его к вычету в расчетах с бюджетом. Начисление НДС за арендодателя производится по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68-1 «Расчеты по НДС». А НДС, подлежащий вычету в расчетах с бюджетом, для налогового агента отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При зачете авансов, НДС по которым был уплачен в бюджет в предыдущем налоговом периоде, на счете 19 записи не делаются, а делается сторнировочная запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 68-1 «Расчеты по НДС». Однако НДС по зачтенным авансам отражается в книге покупок на основании того же счета-фактуры, который был выписан при начислении НДС с аванса полученного. Туристические фирмы также в своей деятельности выплачивают доходы иностранным юридическим лицам-туроператорам по приему в других странах. В этой ситуации у туристических фирм также возникает функция налогового агента.

Важной задачей является также организация налогового учета по НДС. В настоящее время этот учет хорошо регламентирован Министерством финансов РФ, Федеральной налоговой службой, Правительством РФ. Утверждены или рекомендованы к применению основные регистры налогового учета по НДС: счета-фактуры, книги покупок и продаж, журналы регистрации счетов-фактур полученных и выданных.

Отдельным непростым вопросом для туристических фирм является необходимость распределения между облагаемым и необлагаемым оборотами НДС по покупкам. Делить НДС по покупкам следует исходя из удельного веса фактической выручки в части облагаемого и необлагаемого оборота. Выручка берется по отгрузке за тот же период, за какой рассчитывается НДС (месяц, квартал). Указанный порядок распределения НДС по покупкам изложен в ст. 170 НК РФ. Следует уточнять, что распределять следует НДС не по всем покупкам, а только по покупкам, которые относятся как к облагаемому, так и к необлагаемому обороту, поэтому учитывать их раздельно на практике не получается. Как правило, это относится к покупкам общехозяйственного назначения.

Если покупку, например, прав на отдельные услуги можно напрямую связать с облагаемым или необлагаемым оборотом туристической фирмы, то следует организовать раздельный учет таких покупок и связанного с ними НДС, а далее поступать с НДС в обычном порядке: НДС, относящийся к облагаемому обороту согласно данным раздельного учета, принимать к вычету, а НДС, относящийся к необлагаемому обороту согласно данным раздельного учета, включать в себестоимость продаваемых в рамках этого оборота туристических услуг.

Раздельный учет НДС организуется на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В учетных налоговых регистрах - книге покупок и продаж - следует по каждому налоговому периоду раздельно показывать стоимостную величину облагаемого и необлагаемого оборота.

В случае расчетного распределения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами необходимо прилагать расчеты к соответствующей книге покупок. Это связано с тем, что налоговые учетные регистры по НДС, в частности книга покупок и продаж, введены специально для проверки НДС налоговыми органами.

С точки зрения налоговиков, данные учетных регистров по НДС должны совпадать с данными налоговой декларации по НДС за тот же период. Однако в случае, когда организация имеет облагаемый и необлагаемый обороты, данные книги покупок не совпадают с данными декларации, это предопределяет необходимость прикладывать расчет по распределению НДС по покупкам к книге покупок. Туристическим фирмам следует иметь в виду, что НДС по общехозяйственным расходам можно как исключение полностью взять к вычету в случае, если доля совокупных расходов на производство необлагаемых услуг не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Возвращаясь к истории вопроса исчисления НДС туристическими фирмами, следует заметить, что начиная с 1 января 2001 г., с вступлением в силу гл. 21 НК РФ, стоимость туристических путевок облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. не льготируется. Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС только реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории РФ. Организации туризма в этот перечень не попали.

Организации туризма начиная с 1 января 2001 г. потеряли льготу по НДС, связанную с реализацией путевок. Реализация путевок в рамках внутреннего и въездного туризма с названной даты включается в налоговую базу по НДС. Однако реализация туристических услуг, оказанных за пределами территории РФ, не включается в налоговую базу по НДС согласно подп. 3 п. 1 ст. 148 части НК РФ. Это означает, что услуги по выездному туризму, оказанные на территории зарубежных стран, не облагаются НДС, при этом туристическая организация должна иметь документы, подтверждающие оказание услуг за пределами территории РФ.

Следует заметить, что агентское (посредническое) вознаграждение в любом случае, независимо от того, на территории какой страны оказаны услуги туристу, включается в налоговую базу по НДС у агента (посредника). К услугам, оказываемым за пределами территории РФ, относятся, несомненно, услуги, непосредственно оказываемые на территории других стран: трансфер, размещение, питание, экскурсии и др. Недостаточно ясным является вопрос о том, на территории какой страны оказываются услуги по международным перевозкам, услуги до страхованию туристов и по получению въездной визы.

Ответ на вопрос о международных перевозках дан в п. 1 ст. 157 второй части НК РФ, где указано, что не включаются в налоговую базу до НДС перевозки пассажиров железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом за пределами территории РФ. При этом пределы территории РФ определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Иначе говоря, услуги но международным перевозкам можно рассматривать как услуги, оказываемые за пределами территории РФ.

Стоимость страхового полиса и въездной визы, на наш взгляд, также можно рассматривать как услуги, оказываемые на территории другой страны, поскольку необходимость в визе возникает только при въезде в другую страну, так же как и страховой полис оформляется на время пребывания туриста в другой стране. Тем не менее, у туристической фирмы могут возникнуть некоторые сложности с НДС при формировании стоимости путевок в рамках выездного туризма.

Дело в том, что при формировании зарубежных туров туристическая организация может оказывать ряд дополнительных услуг, в том числе и на территория РФ: оформление документов для ОВИР и посольств (консультации, перевод документов с русского языка на язык страны выезда туристов, помощь в заполнении анкет, фотоуслуги, проплата госпошлины от имени клиента), продажа путеводителей, организация трансфера до международных аэропортов по территории РФ и другие услуги.

Туристические фирмы в целях выведения из-под налогообложения стоимости услуг, оказываемых за рубежом в рамках выездного туризма, должны раздельно учитывать связанные с зарубежными турами дополнительные услуги, оказываемые на территории РФ.

Пример 2. Раздельный учет доходов и затрат.

В январе 2007 г. туристическая фирма «Коралл» имела следующие показатели деятельности:

1. Общая выручка от продажи путевок и услуг - 625 000 руб., в том числе:

а) от продажи путевок для выездного туризма - 475 000 руб., без НДС, поскольку все услуги, входящие в стоимость путевок, оказываются за пределами территории РФ;

б) от продажи путевок для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг - 150 000 руб., включая НДС 22 881 руб.

2. Затраты основного производства - 300 000 руб., в том числе:

а) по формированию стоимости путевок для выездного туризма 250 000 руб.;

б) по формированию стоимости путевок для внутреннего въездного туризма и затраты на дополнительные услуги - расходы - 50 000 руб.;

в) общехозяйственный расходы - 40 000 руб.;

г) НДС по общехозяйственным расходам - 30 000 руб.

Фирма «Коралл» согласно приказу об учетной политике по налоговому учету рассчитывает НДС «по отгрузке». В целях организации раздельного учета доходов и затрат туристическая фирма «Коралл» ввела в рабочий план счетов следующие субсчета:

а) 20-1 - «Затраты основного производства по формированию стоимости путевок для выездного туризма»;

б) 20-2 - «Затраты основного производства по формированию стоимости путевок для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг»;

в) 90-1-1 - «Выручка от продажи путевок для выездного туризма (не облагаемый НДС оборот)»;

г) 90-1-2 - «Выручка от продажи путевок для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг (облагаемый НДС оборот)».

Согласно учетной политике туристической фирмы «Коралл» общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности пропорционально выручке от продаж по соответствующим видам деятельности. НДС по общехозяйственным расходам («входной» НДС) согласно ст. 170 НК РФ также распределяется пропорционально выручке по отгрузке за отчетный налоговый период по соответствующим видам деятельности.

На последнее число января перед выявлением финансового результата от деятельности туристической фирмой «Коралл» за январь 2007 г. были сделаны два расчета.

Расчет 1

Распределение общехозяйственных расходов.

1. За январь общая сумма выручки от продажи без НДС в туристической фирме составила 600 000 руб. (625 000 - 25000), в том числе:

475 000 руб.: 600 000 руб. ? 100% = 79,2% - составила необлагаемая НДС выручка от реализации путевок по выездному туризму;

125 000 руб.: 600 000 руб. ? 100% = 20,8% - составила облагаемая НДС выручка от продажи путевок по внутреннему, въездному туризму и дополнительных услуг.

2. В целом, за январь общехозяйственные расходы составили 40 000 руб., в том числе:

40 000 руб. ? 79,2%: 100% = 31 680 руб. - составили общехозяйственные расходы в части необлагаемого НДС оборота;

40 000 руб. ? 20,8%: 100% = 8320 руб. - составили общехозяйственные расходы в части облагаемого НДС оборота.

Расчет 2

Распределение НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами.

1. За январь НДС по общехозяйственным расходам составил 30 000 руб., в том числе:

а) на необлагаемую этим налогом деятельность приходится:

30 000 руб. ? 79,2%: 100% = 23 760 руб. - эта часть НДС подлежит отнесению на издержки производства и обращения;

б) на облагаемую этим налогом деятельность приходится:

30 000 руб. ? 20,8%: 100% = 6240 руб. - эта часть НДС подлежит вычету в расчетах с бюджетом.

2. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в январе года будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 30 000 руб. - отражен НДС по общехозяйственным расходам;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1-1 - 475 000 руб. - отражена выручка от продаж в части необлагаемой НДС деятельности;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1-2 - 150 000 руб. - отражена выручка от продаж в части облагаемой НДС деятельности, в том числе НДС 22 881 руб.;

ДЕБЕТ 90-2-2 КРЕДИТ 68.2 - 22 881 руб. - начислен НДС с выручки от продаж в бюджет;

ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 19 - 23 760 руб. - списан на расходы основного производства НДС по общехозяйственным расходам в части необлагаемого оборота;

ДЕБЕТ 68-2 КРЕДИТ 19 - 6240 руб. - взят к вычету в расчетах с бюджетом НДС по общехозяйственным расходам в части облагаемого оборота;

ДЕБЕТ 68-2 КРЕДИТ 51 - 16 641 руб. (22 881 - 6240) - перечислен НДС в бюджет;

ДЕБЕТ 90-1-1 КРЕДИТ 20-1 - 273 760 руб. (250 000 +23 760) - списаны на продажи затраты основного производства в части необлагаемого оборота;

ДЕБЕТ 90-1-2 КРЕДИТ 20-2 - 50 000 руб. - списаны на продажи затраты основного производства в части облагаемого оборота;

ДЕБЕТ 90-1-1 КРЕДИТ 26 - 31 680 руб. - списаны на продажу общехозяйственные расходы в части необлагаемого оборота;

ДЕБЕТ 90-1-2 КРЕДИТ 26 - 8320 руб. - списаны на продажу общехозяйственные расходы в части облагаемого оборота;

ДЕБЕТ 90-9-1 КРЕДИТ 99 - 169 560 руб. - отражен финансовый результат за январь в части необлагаемого оборота;

ДЕБЕТ 90-9-2 КРЕДИТ 99 - 68 799 руб. - отражен финансовый результат за январь в части необлагаемого оборота.

Таким образом, начиная с 1 января 2001 г. при определении облагаемого и необлагаемого оборота по НДС туристические фирмы должны исходить из деления своей деятельности:

1. на реализацию туристических услуг за пределами территории РФ (не облагается НДС) (выездной туризм).

2. реализацию туристических услуг на территории РФ (облагается НДС), включая:

а) внутренний туризм;

б) въездной туризм;

в) дополнительные услуги, оказываемые на территории РФ, в рамках выездного туризма.

При этом, определяющими условиями при исчислении НДС являются:

а) самостоятельное формирование стоимости путевок, т.е. туроператорская, а не турагентская деятельность;

б) раздельный учет доходов и затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам;

в) порядок распределения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами.

Туристические фирмы, занимающиеся только внутренним и въездным туризмом, при продаже путевок исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке.

3.2 Учет и налогообложение операций по включению услуг гидов в стоимость туров

Экскурсионное обслуживание является составной частью комплекса туристических услуг, входящих в стоимость путевки (обычно 2-3 экскурсии как элемент обязательной программы). Затраты по приобретению прав на услуги по экскурсионному обслуживанию относятся к производственным затратам туристических фирм, а следовательно, включаются в себестоимость путевки. Стоимость услуги гида-переводчика выделяется в самостоятельную калькуляционную статью или включается в косвенные расходы фирмы, они же накладные или общехозяйственные. Экскурсионное обслуживание осуществляется гидами-переводчиками, гидами-экскурсоводами и групповодами (сопровождающими групп, далее - гидами).

Особенно актуальны услуги гидов в рамках рекреационного туризма, осуществляемого в целях восстановления физических и душевных сил человека и включающего зрелищно-развлекательные, культурно-познавательные, «этнические» и бытовые программы. Экскурсия представляет собой форму познания действительности и расширения кругозора путем посещения достопримечательных объектов и характеризуется такими основными параметрами, как:

а) наличие доступных экскурсионных аттрактивных ресурсов;

б) наличие экскурсантов и гидов;

в) передвижение во время экскурсии по выбранному маршруту;

г) целенаправленность;

д) тематика.

В договорах, заключаемых туристическими фирмами с экскурсионными бюро или гидами - физическими лицами, оговариваются такие категории качества экскурсионного обслуживания, как:

а) достоверность информации;

б) культурно-познавательная значимость;

в) полнота изложения;

г) точность построения и законченность исполнения;

д) удовлетворение интересов экскурсантов.

Подготовка экскурсии включает в себя разработку определенной документации, в частности паспорта (карточки) объекта, в котором указываются:

а) наименование объекта;

б) события, связанные с этим объектом;

в) даты совершения данных событий; местонахождение объекта;

г) источники сведений о данном объекте;

д) безопасность при посещении объекта;

е) фотографии или видеосъемка объекта и другие сведения.

Кроме того, разрабатывается:

а) экскурсионный маршрут;

б) текст экскурсии (при необходимости его перевод на язык экскурсантов);

в) методика проведения экскурсии;

г) наглядный демонстрационный материал;

д) перечень привлеченных технических средств для проведения экскурсии (транспорт, технические средства для перевода, записи и др.);

е) калькуляция затрат на проведение экскурсии;

ж) материалы о контрольной обкатке экскурсионного маршрута;

з) реклама экскурсии.

Специальный методический совет, действующий в экскурсионном бюро, рассматривает и рекомендует к утверждению в установленном порядке каждую экскурсию на основании контрольного текста экскурсовода, контрольной обкатки маршрута, паспорта (карточки) экскурсии, хронометража маршрута. Проведение экскурсии рекомендуется поручать гиду, который защитил эту экскурсию на специальном методическом совете при экскурсионном бюро. В зависимости от преследуемых туристической фирмой целей, масштабов ее деятельности, технологии работы, содержания программ туров, разнообразия туров и других факторов туристическая фирма выбирает ту или иную форму организации экскурсионного обслуживания: силами штатных сотрудников-гидов путем заключения договоров с российскими и иностранными экскурсионными бюро или путем привлечения физических лиц по договорам гражданско-правового характера.

Каждая из форм организации экскурсионного обслуживания туристов имеет свои особенности и в части налогообложение, и в части формирования затрат по экскурсионному обслуживанию и включению их в себестоимость путевок. Поскольку организация экскурсионного обслуживания является важнейшей услугой, входящей в большинство туров в рамках наиболее массового туризма, то крупные туристические фирмы имеют в штате гидов-переводчиков и сопровождающих групп.

Это одна из форм организации экскурсионного обслуживания, которая предполагает оказание услуг гидов собственными силами. В этом случае расходы по экскурсионному обслуживанию туристов складываются из заработной платы штатных сотрудников и их командировочных расходов. При этом в целях налогообложения прибыли командировочные расходы принимаются в расчет только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ. Нормы суточных в иностранной валюте при краткосрочных командировках на территории иностранных государств установлены отдельным постановлением Правительства РФ.

Кроме того, на основании представленных первичных документов учитываются в составе командировочных расходов стоимость проезда к месту назначения и обратно, а также расходы по найму жилого помещения. Многие туристические фирмы вместо оформления командировок штатных гидов выдают им отдельную путевку. Этот вариант организации экскурсионного обслуживания является невыгодным с точки зрения налогообложения.

Во-первых, стоимость выдаваемой своему сотруднику - гиду - путевки согласно п. 16 ст. 270 НК РФ будет налоговыми органами классифицирована как безвозмездная передача. В связи с чем придется со стоимости безвозмездно переданного имущества заплатить налог на прибыль, а также согласно ст. 146 НК РФ НДС, если речь идет о внутреннем туризме.

Во-вторых, полная стоимость путевок по продажной цене включается в совокупный годовой доход штатных гидов, с которых удерживается налог на доходы физических лиц с этих средств. В данном случае предоставление штатному сотруднику путевки рассматривается как получением дохода в натуральной форме.

Пример 3. Учет включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся штатными сотрудниками туристической фирмы и командируемых в процессе оказания услуг в страны выезда туристов.

В штате туристической фирмы «Коралл» работает один гид-экскурсовод, месячная зарплата которого составляет 16 000 руб., ЕСН, связанный с его зарплатой по максимальной ставке 26%, составляет 4160 руб., в том числе:

а) в федеральный бюджет 3200 руб. (20%), включая вычет в пользу Пенсионного фонда РФ (ПФ РФ) - 2240 руб. (14%);

б) фонд социального страхования - 512 руб. - (3,3%);

в) территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) - 320 руб. (2%);

г) федеральный ФОМС - 128 руб. (0,8%).

В течение месяца штатный гид-экскурсовод был командирован дважды с туристами, отправленными в Великобританию. Общая сумма расходов на командировку согласно авансовым отчетам гида-экскурсовода в рублевом эквиваленте составила 30 000 руб. При калькулировании себестоимости туристических услуг по Великобритании за отчетный период в их стоимость были включены услуги по экскурсионному обслуживанию в сумме:

20 160 руб. + 30 000 руб. = 50 160 руб.

В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в целях включения затрат на экскурсионное обслуживание в стоимость путевок будут сделаны проводки:

ДЕБЕТ 20-4 (субсчет «Затраты по экскурсионному обслуживанию») КРЕДИТ 70 - 16 000 руб. - начислена заработная плата гиду;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-1 - 3200 руб. - начислены средства в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 69-1 КРЕДИТ 69-3 - 2240 руб. - сделан вычет в пользу ПФ РФ;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-3 - 512 руб. - начислены средства в фонд социального страхования;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-4-1 - 320 руб. - начислены средства в территориальный ФОМС;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-4-2 - 128 руб. - начислены средства в федеральный ФОМС;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 71 - 30 000 руб. - отражены командировочные расходы гида на основании его авансового отчета;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20-4 - 50 160 руб. - списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на продажи.

Другой формой организации экскурсионного обслуживания является приобщение туристической фирмой прав на услуги гидов в специализированных российских и иностранных экскурсионных бюро. При этом туристическая фирма заключает с экскурсионным бюро договор возмездного оказания услуг, согласно которому экскурсионное бюро, по существу, выполняет функции субподрядчика туристической фирмы.

Такой договорной порядок не противоречит действующему в России законодательству, поскольку правила субподряда применяются к договору возмездного оказания услуг согласно ст. 783 ГК РФ. Следует иметь в виду, что российские экскурсионные бюро приравниваются к учреждениям культуры и искусства (за исключением туристических экскурсионных бюро), и в связи с этим услуги нетуристических экскурсионных бюро освобождены от НДС согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому расходы туристических фирм по оплате услуг экскурсионных бюро не содержат НДС. У туристической фирмы, заключившей контракт на экскурсионное обслуживание туристов с иностранной экскурсионной организацией, не возникает обязательств налогового агента по удержанию налога с доходов иностранного юридического лица, поскольку местом оказания услуг в данном случае не является территория РФ.

При ответе на вопрос об удержании НДС с доходов иностранного юридического лица следует помнить, что критерием для налогообложения в этом случае является местонахождение источника выплаты дохода. Таким образом, в этом случае у туристической фирмы возникают обязательства налогового агента по удержанию НДС с иностранной экскурсионной организации, поскольку российская туристическая фирма выплачивает ей доходы. Рассмотрим на примерах порядок включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся представителями российских и иностранных экскурсионных бюро, с которыми туристическая фирма имеет договорные отношения.

Пример 4. Учет включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся представителями российских экскурсионных бюро, с которыми туристическая фирма имеет договорные отношения.

Туристическая фирма «Коралл» заключила договор с российским экскурсионным бюро, согласно которому она в течение отчетного периода при организации туров в Грецию использует услуги одного гида-экскурсовода и одного гида-переводчика по оговоренной программе. Программа экскурсий одобрена методическим советом экскурсионного бюро и утверждена в установленном порядке, гид-экскурсовод защитил программу экскурсии на методическом совете. Гид-переводчик имеет соответствующее образование и опыт практической работы по синхронному переводу с греческого языка.

Стоимость услуг по договору и согласно предоставленному экскурсионным бюро счету-фактуре за отчетный период включает 120 000 руб., НДС не облагается. Договором предусмотрена предоплата услуг в размере 100%. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в целях включения затрат по экскурсионному обслуживанию в стоимость путевок будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 51 - 120 000 руб. - переначислен аванс экскурсионному бюро;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60-1 - 120 000 руб. - отражены затраты по экскурсионному обслуживанию на основании акта об оказании услуг:

ДЕБЕТ 60-1 КРЕДИТ 60-2 - 120 000 руб. - зачтен аванс при формировании стоимости путевки;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 - 120 000 руб. - списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость путевок.

Пример 5. Учет включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся представителями иностранных экскурсионных бюро, с которыми туристическая фирма имеет договорные отношения.

Туристическая фирма «Коралл» согласно заключенному контракту перечислила экскурсионной организации, зарегистрированной в Греции, 4000 долл. США. Официальный курс доллара США на дату перечисления валюты (дату предоплаты) составил 28,0 руб./долл. США. Официальный курс доллара на дату получения инвойса (счета) от экскурсионной организации составил 28,5 руб./долл. СIIIА.

Предметом контракта является оказание услуг гида-переводчика и гида-экскурсовода группам, прибывающим из России в оговоренные в контракте сроки по путевкам, выданным туристической фирмой «Коралл». Контрактом предусмотрена предоплата услуг гидов в размере 100%. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» с целью включения затрат в стоимость путевок будут сделаны проводки:

ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 52 - 712 000 руб. (4000 долл. США ? 28,0 руб., долл. США) - перечислен аванс экскурсионной организации;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60-1 - 114 000 руб. (4000 долл. США ? 28,5 руб./долл. США) - отражены затраты по экскурсионному обслуживанию на дату получения инвойса (счета) от экскурсионной организации за оказанные услуги;

ДЕБЕТ 60-1 КРЕДИТ 60-2 - 114 000 руб. (4000 долл. США ? 28,5 руб./долл. США) - зачтен аванс за услуги по экскурсионному обслуживанию;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 - 114 000 руб. списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость готовых путевок;

ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 91-1 - 2000 руб. (114 000 - 112 000) - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся с момента перечисления туристической фирмой «Коралл» иностранной валюты до момента оказания услуг экскурсионной организацией.

Еще одной из форм организации туристической фирмой экскурсионного обслуживания туристов является заключение гражданско-правового договора с физическим лицом - гидом. Гражданско-правовые договоры в отличие от трудовых регулируются не Трудовым кодексом РФ, а Гражданским кодексом РФ, в частности, услуги гидов оформляются договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 ГК РФ).

Объектом договоров гражданско-правового характера является результат труда, а не «живой» труд (человек с определенной специальностью, уровнем квалификация). Туристическая фирма в этом случае не берет на себя обязанность по регулярной выплате этим физическим лицам заработной платы, а сами физические лица не берут на себя обязанность подчиняться внутреннему распорядку туристической фирмы. Таким образом, гражданско-правовой договор носит срочный характер или бывает обусловлен выполнением конкретной работы. По окончании действия такого договора составляется акт, который является основанием для отражения в бухгалтерском учете, с одной стороны, оплаты физическому лицу, а с другой - расходов по экскурсионному обслуживанию туристов.

Все виды оплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера облагаются налогом на доходы физических лиц, за исключением договоров с индивидуальными предпринимателями, которые являются самостоятельными плательщиками этого налога. Другими словами, туристическая фирма обязана удержать с физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, подоходный налог и перечислить его в бюджет. Если, наряду с выплатой вознаграждения гиду возмещаются еще и командировочные расходы, то такие суммы также включаются в его совокупный годовой доход независимо от установленных норм. Это связано с тем, что возмещение командировочных расходов предусмотрено только трудовым законодательством и не предусмотрено ГК РФ. При расчете и уплате ЕСН следует иметь в виду, что в налоговую базу по ЕСН включаются выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам, которые носят характер работ, услуг. Налоговая база по гражданско-правовым договорам такого характера уменьшается, как исключение, только в части, приходящейся на фонд социального страхования ФСС. Рассмотрим на конкретном примере порядок включения в стоимость путевок услуг гидов - физических лиц, заключивших с туристической фирмой договоры гражданско-правового характера.

Пример 6. Учет включения в стоимость путевок услуг гидов - физических лиц, заключивших с туристической фирмой договоры гражданско-правового характера

Гражданин РФ, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, привлечен туристической фирмой «Коралл» на работу по договору возмездного оказания услуг для выполнения обязанностей гида-переводчика при сопровождении группы туристов в зарубежную поездку. По условиям договора ему выплачивается вознаграждение 40 000 руб., включая расходы на проезд, питание и проживание в стране выезда. Вознаграждение не включает НДС, поскольку физическое лицо не является плательщиком НДС.

С данного гражданина туристическая фирма «Коралл» обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Кроме того, туристическая фирма обязана с суммы договора начислить и перечислять ЕСН, за исключением части налога, подлежащего взносу в ФСС. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» с целью включения затрат по экскурсионному обслуживанию в стоимость путевки будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 70 - 40 000 руб. - начислено вознаграждение физическому лиц, по договору возмездного оказания услуг;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68-3 - 5 200 руб. - удержан налог на доходы физического лица (40 000 руб. ? 13%: 100%);

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69 - 10 400 руб. - начислен ЕСН по максимальной ставке (40 000 руб. ? 26%: 100%);

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20-4 - 50 400 руб. - списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на продажи путевок.

Выбор формы организации экскурсионного обслуживания в том или ином случае остается за туристической фирмой.

3.3 Учет общехозяйственных расходов в межсезонье

Главная особенность туристско-рекреационного рынка - наличие сезонных колебаний и спроса в различные периоды, а именно:

а) высокий сезон;

б) межсезонье;

в) низкий сезон.

В туризме возможны два варианта бухгалтерского учета общехозяйственных расходов в межсезонный период. При первом варианте следует такие расходы в период несезона собирать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем в период сезона равномерно включать в себестоимость туристических услуг текущего периода. Срок, в течение которого накопленные общехозяйственные расходы межсезонного периода будут включаться в себестоимость туристических услуг, должен быть установлен в распоряжении руководителя туристической фирмы. Порядок отражения расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и конкретный состав этой категории расходов должен быть закреплен в учетной политике туристической фирмы.

Однако не все расходы, осуществляемые туристической фирмой в межсезонный период, могут быть признаны как расходы будущих периодов. Большинство управленческих расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как правило, относятся к текущему отчетному периоду и не могут быть признаны расходами будущих периодов. К таким расходам относятся:

а) амортизация основных средств и нематериальных активов;

б) плата за арендованное имущество, в том числе недвижимость;

в) коммунальные платежи;

г) абонентская плата за услуги связи (телефонные линии).

Таким образом, первый возможный вариант учета общехозяйственных расходов в межсезонный период является допустимым, но с экономической точки зрения нелогичным: получается, что в месяцы сезона и «высокого» сезона туристическая фирма должна включать в себестоимость туристических услуг текущего периода амортизацию, зарплату, арендные и коммунальные платежи других периодов. Более того, при таком варианте формирования себестоимости туристических услуг туристам выгоднее отдыхать в первой половине года, до наступления межсезонного периода, поскольку в периодах, следующих за межсезонным, себестоимость туристических услуг будет возрастать на часть расходов будущих периодов. Следовательно, при том же уровне рентабельности продаж продажная цена путевок тоже будет выше, чем в начале года.

Второй вариант предусматривает резервирование средств с начала финансового года с целью оплатить за счет заранее созданного резерва общехозяйственные расходы межсезонного периода. Какое же оптимальное решение по списанию общехозяйственных расходов в межсезонный период следует принять туристической фирме? На наш взгляд, наиболее эффективным решением рассматриваемой проблемы является второй возможный вариант ее решения: создание резерва общехозяйственных расходов заранее, в периоды сезона, по обоснованному нормативу и затем дальнейшее списание этой категории расходов в период несезона за счет сформированного резерва. При расчете ежемесячного норматива для создания резерва общехозяйственных расходов можно принять за основу либо фактический уровень таких расходов в предыдущем отчетном году, либо смету этих расходов на предстоящий отчетный год, т.е. их плановый уровень. Резерв создается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счет 96 предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы расходов, связанных с сезонным характером. Решение туристической фирмы о создании резерва должно быть обязательно закреплено в приказе об учетной политике. Вся сумма общехозяйственных расходов, относящихся к отчетному году, должна быть включена в себестоимость туристических услуг соответствующего отчетного года. Резерв, созданный в целях равномерного включения в себестоимость туристических услуг общехозяйственных расходов в межсезонный период, не должен иметь остатков на конец года. Правильность образования и использования сумм резервов предстоящих расходов на конец года обязательно инвентаризируется, и при необходимости сумма резерва корректируется.

При инвентаризации созданных резервов проверяется правильность размеров ежемесячных отчислений в резерв и их своевременность, уточняется размер остатка резерва по состоянию на 31 декабря текущего года, выявляются причины отклонений величины сформированного резерва от фактических затрат, осуществленных за счет созданного резерва. Использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» позволит распределить всю годовую сумму общехозяйственных расходов туристической фирмы равномерно в течение отчетного года и также равномерно сформировать налоговую базу прибыли. В целях налогообложения прибыли согласно гл. 25 НК РФ разрешено в течение налогового периода при выполнении различных условий создавать только четыре вида резервов:

а) резерв на гарантийный ремонт;

б) резерв на ремонт основных средств;

в) резерв на отпуск;

г) резерв по сомнительным долгам.

Следовательно, в налоговом учете по налогу на прибыль резервировать общехозяйственные расходы нельзя. Тем не менее, общехозяйственные расходы в межсезонный период являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому такие расходы учитываются по факту их начисления в том периоде, к которому они относятся в соответствии с первичными документами, и уменьшают налоговую базу прибыли в обычном порядке.

Поскольку налоговая база прибыли формируется нарастающим итогом с начала года, то в межсезонный период может временно возникнуть ситуация, в которой туристическая фирма в периоде, предшествующем межсезонному периоду, переплатила авансовые платежи по налогу на прибыль. В этом случае переплата авансовых платежей будет поставлена в зачет в следующем отчетном периоде. Рассмотрим создание резерва под общехозяйственные расходы периода несезона на следующем примере.

Пример 7. Учет общехозяйственных расходов в период несезона.

Туристическая фирма «Коралл», выступающая на рынке туристических услуг в качестве туроператора, в течение трех месяцев в году (март, апрель, ноябрь), как правило, туры не продает из-за отсутствия клиентского спроса. Эти месяцы можно считать периодами несезона. В приказе об учетной политике «Коралл» по бухгалтерскому учету записано, что организация создает ежемесячно в течение девяти месяцев сезона по обоснованному нормативу резерв предстоящих расходов в целях покрытия общехозяйственных расходов в период несезона.

В приказе об учетной политике турфирмы «Коралл» по налоговому учету записано, что общехозяйственные расходы, включая такие расходы в период несезона, уменьшают налоговую базу прибыли в том периоде, к которому относятся согласно первичным документам.

При расчете ежемесячного норматива для формирования резерва предстоящих расходов турфирмы «Коралл» принимает за основу фактический уровень общехозяйственных расходов предыдущего отчетного года. Величина общехозяйственных расходов туристической фирмы «Коралл» в предыдущем 2006 отчетном году составила 360 000 руб., в том числе:

1. Зарплата АУП с начислениями - 140 000 руб.

2. Амортизация имущества - 14 000 руб.

3. Коммунальные платежи - 12 000 руб.

4. Плата за аренду помещений - 194 000 руб.

Таким образом, средняя ежемесячная величина общехозяйственных расходов в туристической фирме «Коралл» в предыдущем году составила 30 000 руб. (360 000 руб.: 12 месяцев). Поскольку межсезонный период в туристической фирме «Коралл» составляет обычно три месяца, то величина создаваемого резерва - 90 000 руб. (30 000 руб. ? 3 месяца). Резерв будет создаваться в течение периода сезона, т.е. в течение девяти месяцев, в этом случае норматив ежемесячных отчислений в резерв составит 10 000 руб. (90 000 руб.: 9 месяцев).

Создание резерва оформляется распоряжением руководителя туристической фирмы. В распоряжении раскрывается цель резервирования и утверждается обоснованный норматив отчислений в создаваемый резерв. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в каждом из месяцев сезона (в январе, феврале, мае, июне, июле, августе, сентябре, октябре, декабре) будет сделана запись по формированию резерва:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 - 10 000 руб.

Итого по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в течение девяти месяцев будет создан резерв в сумме 90 000 руб. В месяце несезона (в марте, апреле, ноябре) текущие общехозяйственные расходы будут списаны за счет резерва с помощью бухгалтерской записи, например:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 76, 70, 69, 02, 05 - 11 000 руб. на сумму фактических затрат.

В конце отчетного года, 31 декабря 2007 г., следует произвести инвентаризацию резерва (проверить расчетно-платежные ведомости по начислению зарплаты, ведомости начисления амортизации по основным средствам и материальным активам, банковские выписки, свидетельствующие о перечислении коммунальных платежей и арендной плате) и по результатам инвентаризации сделать корректировочные записи по резерву. Если средства резерва не израсходованы, то необходимо сделать сортировочную запись, а в случае перерасхода резерва доначислить недостающую сумму. В нашем примере ежемесячно на 1000 руб. происходил перерасход созданного резерва, за три месяца перерасход средств резерва составил 3000 руб. Поэтому в бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» на 31 декабря 2007 г. будет сделана обычная запись по доначислению резерва:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 - 963 000 руб.

3.4 Отражение в учете операций по оформлению шенгенских виз

В настоящее время единое шенгенское пространство охватывает территорию 15 стран, включая Австрию, Бельгию, Грецию, Испанию, Италию, Францию, Люксембург, Нидерланды, Португалию, Германию, Данию, Швецию, Финляндию, Норвегию и Исландию. Впервые такое соглашение было подписано 14 июня 1985 г. в г. Шенген государства Люксембург.

Туристические фирмы сталкиваются с проблемой оформления шенгенских виз, прежде всего, при организации туров в страны шенгенского соглашения. В этом случае они формирует стоимость всего комплекса туристических услуг, включая услуги по оформлению шенгенских виз, страхованию, трансферу, проезду, питанию, проживанию, экскурсионному обслуживанию. Следует обратить внимание на то, что туристические услуги в рамках выездного международного туризма не облагаются НДС, поскольку признаются услугами, оказанными за пределами территории РФ, согласно подп. 3 п. 1 ст. 118 части второй НК РФ. При этом туристическая фирма должна иметь документы, подтверждающие оказание услуг за пределами территория РФ. Шенгенская виза требуется для въезда на территорию стран шенгенского соглашения, выдается с целью туризма, а следовательно, относится к туристическим услугам, оказанным за пределами территории РФ. Кроме того, территория любого дипломатического представительства какой-либо страны в РФ не является территорией РФ, а признается территорией соответствующей страны.

Таким образом, в случае, когда туристическая фирма сама формирует и затем продает путевку - комплекс туристических услуг, включая затраты на приобретение визы, ее услуги не облагаются НДС, поскольку являются туристическими услугами, оказываемыми за пределами территории РФ. В других случаях некоторые туристические фирмы за определенную плату оказывают туристам одну посредническую услугу - содействуют в оформлении шенгенских виз. При этом, ее услуги являются не туристическими, а посредническими, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. Чтобы оформить туристу шенгенскую визу, и в том, и в другом случае туристическая фирма должна получить от каждого туриста нотариально заверенную доверенность, согласно которой турист доверяет менеджеру этой фирмы оформить за него визу в посольстве одной из стран шенгенского соглашения. Это связано с тем, что шенгенским соглашением предусмотрена выдача только индивидуальных виз, визы на группу не выдаются. Кроме того, туристическая фирма должна оформить для каждого туриста приглашение из страны шенгенского соглашения.

Следует помнить, что вносимая в кассу любого посольства плата за выездную визу не содержит российского НДС. Рассмотрим два примера:

а) услуги по оформлению документов для получения шенгенской визы включены в стоимость путевки и относятся к туристическим услугам;

б) услуги по оформлению документов для получения шенгенской визы оказываются отдельно за определенное вознаграждение и относятся к посредническим услугам.

Пример 8. Учет операций по оформлению шенгенских виз.

Туристическая фирма «Коралл» организует авиатуры в страну шенгенского соглашения - Испанию. Тур включает услуги по оформлению страховки, шенгенской визы в испанском посольстве, авиаперелет от Шереметьево до Мадрида и обратно, трансфер (аэропорт - отель - аэропорт), размещение в гостинице Мадрида с завтраком и экскурсии в Сеговию, Толедо, Ла Гранха, Эль Эскориаль.

Испанское посольство в Москве выдает туристические визы физическим лицам лично либо по их доверенности при наличии приглашения принимающей стороны и других необходимых документов. Стоимость визы составляет 700 руб., деньги вносятся в кассу посольства в рублях, при этом выдается кассовый чек. В январе 2007 г. туристическая фирма «Коралл» продала семь таких туров физическим лицам, заключив с ними договор о туристическом обслуживании. Согласно заключенному договору прекращение обязательств между сторонами наступает в момент передачи путевки туристу. Предположим, что курс евро в январе был стабилен, он не изменился с даты получения предоплаты от туристов до даты передачи путевок туристам и составил 35 руб./евро. Стоимость услуг туроператора по приему в расчете на одну путевку составляет 330 евро, включая услуги по трансферу (30 евро), размещению (200 евро) и экскурсии (100 евро). Себестоимость одного тура в январе составила 18 850 руб., включая стоимость:

страхового полиса......................................600 руб.;

консульского сбора за визу.......................700 руб.;

авиаперелета (round trip)...........................6000 руб.;

трансфера...................................................1050 руб. (30 евро);

проживания с завтраком...........................7000 руб. (200 евро);

экскурсий...................................................3500 руб. (100 евро).

Наценка туристической фирмы составила 40% (7540 руб. с каждой проданной путевки). Продажная цена тура в январе - 26 390 руб. Таким образом, в январе туристическая фирма «Коралл» получила выручку от продажи семи туров в Испанию в размере 184 730 руб. Себестоимость проданных туров составила 131 950 руб. - (18 850 руб./тур ? 7 туров), общехозяйственные расходы - 20 000 руб., расходы на рекламу - 10 000 руб.

Учетной политикой туристической фирмы «Коралл» предусмотрен способ списания общехозяйственных расходов в полном объеме в конце отчетного месяца в дебет счета 90 «Продажи». В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» будут сделаны записи:

1. По формированию себестоимости туров:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 4200 руб. (600 руб. ? 7 туров) - перечислены деньги страховой компании за страховые полисы;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 - 4200 руб. - отражены затраты на страхование;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 42 000 руб. (6000 руб. ? 7 туров) - перечислены деньги авиакомпании за билеты;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 - 42000 руб. - отражены затраты на авиаперелет;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52 - 2310 евро (330 евро ? 7 туров): 80850 руб. - перечислены деньги туроператору по приему по курсу 35 руб./евро;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 - 80 850 руб. - отражены затраты по трансферу, размещению и экскурсиям;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 - 4900 руб. (700 руб. ? 7 туров) - выданы деньги под отчет менеджеру, на которого оформлены доверенности туристов на получение виз;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71 - 4900 руб. - отражены затраты на оформление шенгенских вил туристам на основании авансового отчета менеджера.

2. По продаже туров:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 - 184 730 руб. (26 390 руб. ? 7 туров) - отражена выручка от продаж при передаче путевок туристам;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62 - 184 730 руб. - получена оплата от туристов; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 - 131 950 руб. - отражены затраты по формированию стоимости туров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26 - 20000 руб. - списаны на продажи общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 - 10000 руб. - списаны на продажи рекламные расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 - 22780 руб. - отражена прибыль от продаж путевок.

Пример 9. Учет операций по оформлению шенгенских виз за вознаграждение.

Туристическая фирма «Коралл» содействует в оформлении шенгенских виз российским туристам. Стоимость услуг фирмы «Коралл» по содействию в оформлении одной шенгенской визы, выдаваемой посольством Испании в России, без налогов составляет 4500 руб. Официально установленный размер консульского сбора, взимаемого испанским посольством в Москве за выдачу одной шенгенской визы, равняется 700 руб. Следовательно, за оформление одной визы фирма получает посредническое вознаграждение в размере 3800 руб. без налогов. С учетом НДС в размере 684 руб. это вознаграждение составляет 4484 руб.

Затраты туристической фирмы по оказываемым услугам складываются из оплаты услуг нотариуса за оформление доверенностей, оплаты за оформление приглашений для туристов, а также общехозяйственных и рекламных расходов. Предположим, что в январе 2007 г. туристическая фирма «Коралл» оформила в испанском посольстве визы для 20 российских туристов по их доверенностям.

Затраты на оплату за туристов консульского сбора составили 14 000 руб. (700 руб. ? 20 человек). Нотариальные услуги обошлись туристической фирме в 4000 руб. (200 руб. ? 20 человек). За приглашения были перечислены деньги в размере 200 евро (10 евро ? 20 человек) или 300 руб. по курсу 35 руб. за евро.

Общехозяйственные расходы в январе составили 20 000 руб.; расходы на рекламу - 1500 руб. НДС по общехозяйственным и рекламным расходам составил 300 руб. Учетной политикой фирмы «Коралл» предусмотрен способ списания общехозяйственных расходов напрямую в дебет счета 90 «Продажи» в полном объеме в конце отчетного месяца. В бухгалтерском учете туристической организации «Коралл» будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62-2 - 103 680 руб. (4484 + 700) ? 20 человек - получена предоплата от туристов за содействие в оформлении шенгенских виз:

ДЕБЕТ 62-2 КРЕДИТ 76 - 14 000 руб. - отражена задолженность по консульским сборам;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 - 14 000 руб. - выданы деньги под отчет менеджеру, на которого оформлены доверенности туристов на получение виз;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 7I - 14 000 руб. - погашена задолженность по консульским сборам;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50 - 4000 руб. - выданы деньги под отчет менеджеру для оформления доверенностей;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71 - 4000 руб. - отражены затраты по оформлению доверенностей;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52 - 200 евро (10 евро ? 20 человек) 7000 руб. - перечислены деньги иностранному оператору за приглашения по курсу 35 руб./евро;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 - 7000 руб. - отражены затраты на оформление приглашений;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 - 89 680 руб. (4484 руб. ? 20 человек) - отражена выручка от продажи посреднических услуг за содействие в оформлении визы;

ДЕБЕТ 90-КРЕДИТ 68 - 684 руб. ? 20 -- начислен НДС в бюджет 13 680 руб.; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 - 7000 руб. - отражены затраты по посреднической деятельности за содействие в оформлении визы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26 - 20 008 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 - 1500 руб. - списаны рекламные расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 - 60 496 руб. - отражена прибыль от продаж посреднических услуг;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - 300 руб. - НДС по общехозяйственным и рекламным расходам взят к вычету в расчетах с бюджетом;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - 384 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Значительной проблемой для туристических фирм в настоящее время является то, что не все посольства иностранных государств дают подтверждение о приеме российской валюты за консульский сбор. Некоторые посольства выдают документ о приеме иностранной валюты. Этот документ не является неофициальным подтверждением расходов туристической фирмы: согласно банковскому законодательству расчеты наличной иностранной валютой в РФ запрещены, как и выдача этой валюты под отчет для оплаты виз. Ниже приведены примеры порядка отражения в бухгалтерском учете операций по оформлению документов для получения шенгенской визы.

3.5 Клубный отдых в режиме разделенного и реального времени: учет и налогообложение

Таймшер представляет собой право пользования объектом недвижимости в целях отдыха в течение определенного периода, продолжительностью не менее одной недели, в определенный срок в течение года. Единицей отдыха по системе таймшер в международной практике признана неделя. Право покупателя таймшер-недели, позволяющее ему пользоваться объектом недвижимости в целях отдыха, является имущественным правом и закрепляется в специальном именном сертификате о членстве в клубе для отдыха. Имущественное право на пользование неделей отдыха в таймшер-клубе как особый вид товара (п. 4 ст. 454 ГК РФ) является предметом купли-продажи, обмена, сдачи в аренду, завещания или наследования.

Продажей таймшер-недель на первичном рынке занимаются специализированные компании - маркетеры, выступающие в качестве посредников между клубом отдыха и покупателями таймшер-недель. Платежи за членство в клубе в таймшер-системе осуществляются через трастовую компанию, представляющую интересы отдельного клуба. В качестве такой компании может быть выбран банк или другая организация. В обязанности трастовой компании входит, как правило, выпуск именных сертификатов владельцев таймшер-недель, ведение счетов клуба отдыха. В трастовую компанию с первичного рынка поступают отчеты компаний-маркетеров о продаже таймшер-недель.

В таймшер-системе все параметры отдыха определены заранее и закреплены в сертификате: место отдыха, время, категория средств размещения. Жесткая привязка таймшер-недели к конкретному клубу и виду отдыха определила необходимость обмена сертификатами между владельцами таймшер-недель.

Обмен и перепродажа таймшер-недель осуществляется на вторичном рынке специализированными туристическими биржами и другими посредническими организациями. Эти организации имеют обширную сеть сотрудничающих с ними курортов по всему миру и осуществляют обмен таймшер-недель с использованием компьютерных технологий. Информация о произведенном обмене таймшер-неделями передается специализированными организациями по обмену в соответствующие клубы и их трастовые компании для перерегистрации членов клуба. Принцип обмена заключается в том, что обладатель недели отдыха на определенном курорте может обменять ее на неделю отдыха в иное время и(или) в ином месте.

Существует два типа обмена: внутренний (обмен времени отдыха без изменения его места) и внешний (обмен времени и места отдыха). Обменные компании взимают ежегодную плату за свои услуги. В договоре покупателя таймшер-недели с клубом должно быть предусмотрено ведение реестра членов клуба и занесение покупателя в реестр в течение месяца после заключения договора. Право на клубный отдых по системе таймшер закрепляется за покупателем на срок до одного года.

Обычно в договоре предусматривается, что стоимость владения клубным отдыхом для покупателя состоит:

а) из оплаты размещения (уровень оплаты зависит от категории средства размещения и от величины посреднического вознаграждения компании-маркетера);

б) ежегодных взносов за коммунальные услуги;

в) членских взносов в компанию по обмену отдыхом;

г) расходов за обмен отдыхом (при необходимости).

При заключении договора покупатель сразу оплачивает только стоимость размещения. Плату за коммунальные услуги ежегодно устанавливает курорт. Владелец таймшер-недели вносит эту плату ежегодно, независимо от того, использует он свое право на отдых или нет.

Клубный отдых в режиме реального времени обеспечивает отдых члену клуба в течение точного периода и определенной категории средств размещения. Продолжительность отдыха и категория средств размещения зависят от количества принадлежащих члену клуба баллов (кредитных очков). В свою очередь, количество кредитных очков зависит от размера денежного взноса члена клуба. Таким образом, продолжительность отдыха и категория средств размещения при клубном отдыхе в режиме реального времени не является заданной величиной.

Клубный отдых в режиме реального времени отличается от клубного отдыха в режиме таймшер по следующим признакам.

1. Отсутствие жесткой регламентации места отдыха. Члены клуба ежегодно выбирают для себя вид отдыха из всего ассортимента отелей и круизных линий, принадлежащих клубу.

Член клуба может претендовать на более комфортабельный отдых, доплачивая соответствующую сумму и получая большее количество баллов (кредитных очков). Неиспользованные кредитные очки накапливаются нарастающим итогом и могут быть использованы в следующих периодах.

2. Расчет за членство в клубе осуществляется непосредственно между покупателем и владельцем сети курортов клуба без посредников.

3. Отдых в режиме реального времени не перепродается на вторичном рынке, обмен и перепродажа членских сертификатов запрещена условиями договора. Договором предусмотрена процедура передачи членства в пользу третьего лица на основании письменных заявлений обеих сторон и перерегистрации членов клуба.

4. Отсутствие жесткой привязки к неделе как единице измерения отдыха.

5. Членство в клубе продается на длительный срок: от трех до девяноста девяти лет.

Несмотря на то что для отдыхающих более удобным является владение отдыхом в режиме реального времени, гораздо более распространен в настоящее время отдых в режиме разделенного времени по системе таймшер.

В России рынок системы владения отдыхом начал развиваться только в 90-е гг. В связи с этим 24 июня 1999 г. Государственной думой принят Федеральный закон РФ «Об особенностях организации туристской деятельности в сфере клубного отдыха». Законом предусмотрено, что деятельность клуба отдыха и продавца таймшер-недель может осуществляться только на основании государственной лицензии на осуществление туристической деятельности и в соответствии с действующими в РФ стандартами. Услуги, оказываемые клубом отдыха, подлежат сертификации.

В законе сформулированы существенные условия договора в сфере клубного отдыха; определен период охлаждения (срок, в течение которого покупатель может отказаться от договора без выплаты штрафов и указания причины), который составляет 14 дней с даты подписания договора; предусмотрено обязательное ведение реестра членов клуба отдыха. Тем не менее, названный закон в достаточной степени не регламентирует порядок организации отдыха в режиме разделенного времени, порядок налогообложения операций по таймшеру, а также защиту прав владельцев сертификатов таймшера. Поэтому с этим видом отдыха связано большое количество судебных исков, касающихся как недобросовестных действий продавцов сертификатов таймшера, так и налоговых нарушений.

Сертификат на право пользования таймшером в России официально не признан ценной бумагой, не относится он также и к нематериальным активам, поскольку связан с реальными расходами по размещению туриста только в определенный период времени. Иначе говоря, затраты по приобретению такого сертификата относятся к совершенно определенному отчетному периоду и являются, по существу, предоплатой за услуги по размещению туриста. Кроме того, право на клубный отдых закреплено за покупателем на срок до одного года.

В условиях отсутствия в настоящее время в России нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет и налогообложение операций по таймшеру, при отражении этих операций в бухгалтерском учете туристических фирм следует исходить не из их юридической формы, а из их экономического содержания. На наш взгляд, туристическим фирмам операции по таймшеру следует учитывать как предоплату, внесенную туристом за услуги по его размещению на отдыхе, а клубам отдыха операции по таймшеру следует учитывать как доходы будущих периодов от сдачи недвижимости в аренду.

Реально в бухгалтерском учете связанные с продажей недель таймшера доходы и расходы туристической фирмы и клуба отдыха могут быть признаны только после наступления отчетного периода, к которому они относятся, т.е. периода отдыха туриста. С точки зрения налогообложения, исходя из условий договора, заключенного между туристической фирмой и покупателем клубного отдыха, следует рассмотреть два случая.

В первом случае туристическая фирма согласно заключенному договору продает туристу только таймшер-недели отдыха в определенный срок и в течение определенного времени и не предоставляет никаких других услуг. При этом, не оформляется путевка на бланке строгой отчетности, и туристическая фирма должна применять контрольно-кассовую машину при наличных расчетах с туристами.

Во втором случае туристическая фирма получает с туриста предоплату за услуги по его размещению на отдыхе в определенный срок в течение определенного времени. Затем по мере приближения срока отдыха туристическая фирма согласно условиям заключенного договора оформляет на имя туриста визу, страховой полис, приобретает ему авиабилет, организует трансфер, т.е. формирует комплекс услуг.

Комплекс услуг в рамках туроператорской деятельности оформляется на соответствующем бланке как путевка, и, следовательно, в этом случае туристическая фирма может не применять контрольно-кассовую машину при наличных расчетах с туристами. Этот оборот туристической фирмы не облагается НДС, если услуги оказываются не на территории России. В форме ТУР-1 в графе «Размещение» будет указан приобретенный туристом сертификат на право пользования объектом недвижимости в определенный срок в течение определенного периода времени. Рассмотрим первый случай на конкретном примере.

Пример 10. Учет продажи сертификатов по системе таймшер.

Туристическая фирма «Коралл», зарегистрированная в Москве, являясь агентом компании-маркетера одного из клубов отдыха, продает таймшер-недели отдыха на Канарских островах отдельно. Согласно посредническому договору туристической фирмы с компанией-маркетером продажная цена одной таймшер-недели отдыха на Канарских островах составляет 400 евро, в том числе:

1. Посредническое вознаграждение туристической фирмы за каждую проданную таймшер-неделю составляет 30 евро.

2. Подлежит перечислению в адрес компании-маркетера - 70 евро.

3. Подлежит перечислению в трастовую компанию клуба отдыха - 300 евро.

В апреле, после проведенной презентации, посвященной отдыху на Канарских островах по системе таймшер, туристическая фирма продала отдельно четыре именных сертификата, предусматривающих размещение туристов для отдыха каждого владельца сертификата в течение одной недели в июле.

Общехозяйственные расходы туристической фирмы «Коралл» в апреле составили 1000 руб., коммерческие расходы - 1500 руб., НДС по приобретенным материальным ценностям составил 400 руб. Курс евро на дату внесения туристами оплаты - 35,0 руб./евро; на дату перечисления денег поставщикам за услуги - 35,1 руб./евро.

В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в апреле в связи с продажей четырех сертификатов по системе таймшер будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 - 1600 евро/56 000 руб. - получены деньги от туристов по курсу 35,0 руб./евро;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1 - 120 евро/420 руб. - отражено посредническое вознаграждение туристической фирмы от продажи сертификатов;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 - 641 руб. - начислен НДС с посреднического вознаграждения;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26 - 1000 руб. - списаны на реализацию общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 - 1500 руб. - списаны на реализацию коммерческие расходы;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 - 400 руб. - НДС принят к вычету в расчетах с бюджетом;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 - 241 руб. (641 - 400) - перечислен в бюджет НДС;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 - 1059 руб. - отражена прибыль от продажи посреднических услуг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 280 евро / 9828 руб. - перечислены деньги компании-маркетеру по курсу 35,1 руб./евро;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - 1200 евро / 42 120 руб. - перечислены деньги трастовой компании клуба отдыха по курсу 35,1 руб./евро;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 - 148 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.

Система таймшер наиболее распространена и продолжает развиваться в связи с тем, что она предопределяет функционирование первичного и вторичного рынка продаж в отличие от системы клубного отдыха в режиме реального времени, при которой покупатель взаимодействует с владельцем сети курортов без посредников. На первичном рынке продажей таймшер-недель занимаются посреднические компании-маркетеры, на вторичном - туристические биржи, специализированные компании по обмену.

Выводы

Туризм вошел в XXI в. как феноменальное явление мировой экономики. Это динамично развивающаяся отрасль, создающая экономическое единство и культурное разнообразие государств и регионов мира.

Многие турфирмы дают гражданам возможность посетить не только города России, но и побывать за рубежом. Однако туристический бизнес в России находится в стадии глубокой структурной перестройки, институционального становления, формирования внутриотраслевых, межотраслевых и внешнеэкономических связей. В полной мере это относится к процессу формирования туристической инфраструктуры, соответствующего сегмента рынка труда, системы государственного регулирования туристической деятельности. Становление в России современного высокоэффективного и конкурентоспособного туристического комплекса связано с решением ряда задач, таких как создание нормативно-правовой базы и основ системы государственного регулирования туристической деятельности, формирования современного отечественного туристического рынка на основе развития конкуренции, углубления специализации и кооперации в работе туристических предприятий, обеспечение условий для развития различных видов внутреннего и въездного туризма.

В последние годы наметился медленный сдвиг экономики в сторону туризма. Специалисты предсказывают в ближайшие три года туристический бум. Перестройка в России, проведение различных реформ, русская экзотика все больше привлекают иностранцев в страну [6].

Таким образом, с возникновением туристического рынка в России появилась потребность в развитии материально-технической базы, подготовки высококвалифицированных кадров для сферы туризма. К их числу относятся менеджеры туризма и путешествий, финансовые менеджеры, а также бухгалтера в туристических фирмах.

Также бурное развитие международного туризма в относительно короткий период времени стало причиной недостаточного в отдельных вопросах законодательного и организационного обеспечения бухгалтерского учета и налогообложения этой деятельности.

В связи с этим, перед бухгалтерами встает проблема правильного учета затрат по формированию туров, страхования туристов, а также налогообложения туристической деятельности в России и за ее пределами.

Но организация бухгалтерского учета может быть осуществлена по-разному, т.к. не все вопросы ведения бухгалтерского учета в туристических фирмах законодательно закреплены. И поэтому перед каждой турфирмой встает вопрос о правильном отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, т.е. только от самой туристической организации, от ее учетной политики зависит выбор схемы отражения турпродукта в бухгалтерском учете. По нашему мнению, вариант учета, когда турпродукт учитывается как дебиторская задолженность туроператора, в большей степени отвечает практике работы турфирм, зачастую формирующих турпродукт непосредственно в момент реализации. И именно этот вариант формирования себестоимости позволяет минимизировать налогообложение за счет уменьшения облагаемой базы. Такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами.

Первый подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент (туроператор) не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленным субподрядчикам. Таким образом, за туристической организацией остается право выбрать способ отражения турпродукта в бухгалтерском учете. И в зависимости от этого формировать свою дальнейшую политику в сфере бухгалтерского учета.

Правильное решение данного вопроса, являющегося одним из основных в бухгалтерском учете, позволит минимизировать потери и оптимизировать управление туристической деятельностью, что в дальнейшем позволит России (либо любой другой стране) выйти на более высший уровень развития в сфере туристических отношений.

К специфическим участкам бухгалтерского учета в туризме, по нашему мнению, относятся отражение в учете операций по оформлению шенгенских виз, учет операций по организации клубного отдыха в режиме разделенного и реального времени, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по оформлению заграничных паспортов и визовых формальностей при выездном и въездном туризме при наличии цепочки: туроператор - турагент - турист.

В целом, можно отметить тот факт, что в бухгалтерском учете предприятий туриндустрии существует многовариантность способов учета и схем налогообложения результатов деятельности внутреннего, въездного и выездного туризма.

Библиографический список

1. Российская Федерация. Законы. О лицензировании отдельных видов деятельности [Текст]: федер. закон [принят Гос. Думой 8 августа 2001 г.: изменения 06.12.2007 г. № 334-ФЗ] // Российская газета. - 2007. - 278 с.

2. Российская Федерация. Законы. Об основах туристской деятельности в РФ [Текст]: федер. закон [принят Гос. Думой 24 ноября 1996 г.: изменения 05.02.2007 г. № 12-ФЗ] // Российская газета. - 2007. - 28 с.

3. Агеева, О.А. Бухгалтерский учет, налогообложение и МСФО в туризме [Текст] / О.А. Агеева. - М: Индекс Медиа, 2007. - 360 с.

4. Булатова, М.А. Туризм: учет и налоги [Текст]: учеб. пособие / М.А. Булатова, И.В. Седова. - М.: Статус-Кво 97, 2007. - 164 с.

5. Гудковский, А.Д. Менеджмент в туризме и гостиничном хозяйстве [Текст]: учебник / А.Д. Гудковский. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2007. - 320 с.

6. Жукова, М.А. Менеджмент в туристском бизнесе [Текст]: учеб. пособие / М.А Жукова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2006. - 192 с.

7. Здоров, А.Б. Экономика туризма [Текст]: учебник / А.Б. Здоров. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 272 с.

8. Козырева, Т.В. Управленческий учет в туризме [Текст] / Т.В. Козырева. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 160 с.

9. Курыкина, К.А. Гостиничный бизнес. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения [Текст] / К.А. Курыкина. - М.: Вершина, 2007. - 240 с.

10. Романов, В.А. Организационно-экономические аспекты функционирования гостиничных комплексов [Текст]: учеб. пособие / В.А. Романов [и др.]. - Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2007. - 203 с.

11. Саак, А.Э. Маркетинг в социально-культурном сервисе и туризме [Текст] / А.Э. Саак, Ю.А. Пшеничных. - Спб.: Питер, 2008. - 480 с.

12. Солодухина, О.И. Менеджмент туризма: Финансы и бухгалтерский учет в туризме [Текст]: учебник / О.И. Солодухина [и др.]. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 336 с.

13. Филипповский, Г.Г. Экономика и организация гостиничного хозяйства [Текст] / Г.Г. Филипповский, Л.В. Шмарова. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 176 с.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5