Учет, налогообложение и контроллинг в туризме

Учет, налогообложение и контроллинг в туризме

Действующим законом «Об основах туристской деятельности в РФ» установлено, что реализация турпродукта осуществляется на основании договора, который заключается в письменной форме и должен соответствовать российскому законодательству. Реализация турпродукта производится по рыночной цене, устанавливаемой туристической фирмой самостоятельно. В бухгалтерском учете туристическая продукция считается проданной в момент ее передачи покупателю [1].

С юридической и бухгалтерской точек зрения, хотя заключаемые всеми участниками туристической деятельности договоры предполагают расчеты «за оказание туристических услуг», услуги туристам оказываются только один раз непосредственно занятыми оказанием этих услуг организациями. Все остальные участники взаимоотношений (туроператор, тур-агент, туроператор по приему туристов) выполняют роль посредников.

Необходимо подчеркнуть, что услуги как таковые не могут быть предметом договора купли-продажи, т.к. это противоречит требованиям ст. 454 и 455 ГК РФ. К тому же, просто по логике услугу невозможно продать или купить, поскольку она существует лишь в момент ее предоставления. На практике, кроме заключения договоров «О туристическом сотрудничестве» и других подобных договоров с неопределенным правовым статусом и не соответствующих этому требованию действующего законодательства, существуют два основных подхода к разрешению этого противоречия [4].

1. Услуги по туристическому обслуживанию предоставляются по договору возмездного оказания услуг согласно ч. 2 ст. 779 ГК РФ [3]. Поскольку турагент не может оказать услуги лично, договором предусматривается, что услуги туристу будут оказывать третьи лица, что допускается ст. 780 ГК РФ. При этом туроператор является субподрядчиком оказания услуг, предусмотренных в договоре между туристом и турагентом. Отсюда ответственность за своевременность и качество оказанных услуг согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ несет турагент. Все организации, с которыми туроператор вступает в отношения в процессе выполнения своих обязательств, являются субподрядчиками второго уровня. Такой подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками. При этом факт реализации туристических услуг юридически наступает в момент их оказания, что требует тщательного отслеживания, в каком квартале (месяце) услуга фактически оказана. Та же проблема возникает и у туроператора.

2. Турагент продает туристу «туристический продукт», который представляет собой «право на тур, предназначенное для реализации туристу» [1]. То есть предметом договора купли-продажи является имущественное право на оказание туристических услуг, что полностью удовлетворяет требованиям п. 4 ст. 454 ГК РФ. Следуя такой логике, туроператор приобретает права на услуги, формирует турпродукт и реализует его турагентам или непосредственно туристам на основании договора купли-продажи. При этом реализация происходит в момент передачи туристу указанного права на тур, что подтверждается оформлением туристической путевки. Оказание самих туристических услуг можно расценивать как потребление приобретенного турпродукта. На наш взгляд, такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами. Однако с точки зрения отражения операций в бухгалтерском учете и он не лишен спорных ситуаций. Например, Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ не определяет имущественные права как самостоятельный объект учета. Кроме того, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. №91н, указанные права не могут быть отражены по бухгалтерскому учету как нематериальные активы, т.к. имеют незначительный срок использования и предполагаются изначально к дальнейшей перепродаже. Принимая за основу второй подход к организации предоставления туристических услуг, попытаемся решить перечисленные выше проблемы при отражении операций по бухгалтерскому учету.

Порядок учета и налогообложения туристских фирм в наибольшей степени зависит от выбора вида договоров, используемых в туризме и заключаемых со сторонними организациями - поставщиками прав на отдельные виды приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и турагентами - покупателями готовых туристских продуктов - с другой.

В зависимости от заключаемых договоров у туристских фирм в разные периоды времени происходит реализация туристских продуктов, ими применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы, используемые в туризме виды договоров и основные параметры, определяющие налогообложение туристских фирм (табл. 1).

Таблица 1. Используемые в туристской деятельности виды договоров

Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) реализации туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам, а следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому договору он реализует туристские путевки. Обычно все договоры с туристами называются «договор на туристское обслуживание». Название - это лишь форма, вид же договора определяется его содержанием. Именно точное определение используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно определить момент реализации и период налоговых платежей и, в свою очередь, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Обычно, если в условиях договора на туристское обслуживание предусмотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после фактического оказания услуг, то вы имеете дело с договором возмездного оказания услуг. Если прекращение обязательств по договору наступает при передаче путевки туристу, то вы имеете дело с договором розничной купли-продажи.

Следует выяснить различия в применении рассмотренных выше двух видов договоров.

Если отношения между туристской фирмой и туристом оформляются договором возмездного оказания туристских услуг, то реализация туристского продукта происходит только после его потребления туристом, т.е. после окончания туристской поездки.

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как предоплата. При этом туристская фирма должна отследить процесс оказания туристу входящих в туристскую путевку услуг всеми сторонними организациями. Отражение выручки от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст. 10 закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации») [1]. Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до наступления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.

Если отношения между турфирмой и туристом оформляются договором розничной купли-продажи, то предметом этого договора является имущественное право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Туроператор приобретает у сторонних организаций права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной купли-продажи.

В бухгалтерском учете отражение выручки от реализации туристского продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным независимо от возможного в дальнейшем появления у клиента претензий к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом «О защите прав потребителей» турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются. Туристская фирма-продавец туристского продукта несет ответственность за качество услуг, права на которые турист приобрел у нее.

В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения претензии от туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского продукта не может отражаться как уменьшение выручки от реализации, поскольку реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой претензий туриста в виде денежных выплат эти суммы отражаются как дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями - поставщиками соответствующих видов услуг. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней организации от погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. Дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней организацией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 76/2 «Расчеты по претензиям».

Следует отметить, что п. 51 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» моментом определения выручки от продажи туристского продукта названа дата окончания тура. То есть эта формулировка предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного оказания услуг, в то время как в ст. 6 Федерального закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» указано, что между туристом и туроператором или турагентом заключается договор розничной купли-продажи [1]. То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в области туризма не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется закрепить в учетной политике выбранный ими вид договора, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: договоров, накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и др. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм достаточно редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, т.е. приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 «Товары», либо на счете 50/3 «Денежные документы», предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике торговой схемы, п. 49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» предусмотрена такая схема. В названном пункте сказано, что «в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в т.ч. агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности» [4].

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов, и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности.

2.3 Классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

Одним из важнейших вопросов бухгалтерского учета турфирм является учет себестоимости продукции, работ, услуг.

Состав, структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость турпродукта, имеют свои специфические особенности. Туристские фирмы, в соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2002 г. «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)», до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета, руководствуются действующими отраслевыми инструментами и указаниями:

- приказом Госкомитета России по физкультуре и туризму от 8 июня 1998 г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;

- методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402.

Согласно Приказу № 210 в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:

1) затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам:

– по размещению и проживанию;

– по транспортному обслуживанию (перевозке);

– по питанию;

– по экскурсионному обслуживанию;

– по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

– по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

– культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

– по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

– по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.

При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений;

2) затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у фирм, занимающихся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов;

3) затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организацией по подбору кадров;

4) представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью в пределах сумм, установленных законодательством РФ;

5) затраты, возникающие по невостребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров:

– по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;

– приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

– размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, можно подразделить следующим образом:

1) по отношению к производственному процессу:

– производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);

– коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристического продукта);

2) в зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся:

– на прямые (затраты, связанные с производством турпродукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);

– косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристической организации в целом).

В п. 1 ст. 318 НК РФ, разграничивающий расходы для целей исчисления налога на прибыль на прямые и косвенные, Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в перечень прямых расходов и принцип их распределения. Согласно ст. 8 Закона № 58-ФЗ данные изменения вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. При этом приведенный в ст. 318 НК РФ перечень расходов является примерным. Иными словами, организация может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ.

По отношению к объему производства расходы подразделяются на постоянные и переменные. Туристским предприятиям, работающим в условиях рыночной экономики, свойственны экономические ситуации, связанные с колебанием спроса на отдельные туры по причинам сезонности и некоторым другим. Это влечет за собой изменение объемов производства туристских услуг и их продаж, что, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость услуг и финансовые результаты турфирмы. Эта и другие ситуации могут значительно повлиять на выделение переменных и постоянных затрат, включаемых в себестоимость услуг турфирмы. Поэтому для правильности разделения затрат на постоянные и переменные для каждого направления деятельности и вида предоставляемых услуг необходимо дать определение этим затратам.

К постоянным затратам в современном производственном учете принято относить такие, величина которых не зависит от изменений объема производства и реализации услуг (например, начисляемая за отчетный период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемные средства, определенные виды заработной платы руководителей фирмы, реклама и т.д.). Под переменными понимают затраты, величина которых зависит от изменения объема производства и реализации услуг (проезд туда и обратно, проживание и питание, трансфер, страховка, экскурсии, расходы на руководителя группы и т.д.). В зависимости от величины соотношения изменения затрат и изменения объема производства услуг переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Важным положением в подходах к классификации затрат на переменные и постоянные являются: условность этой классификации; предпосылка, что не существует затрат, которые можно было бы заранее определенно отнести к переменным или постоянным; понимание того, что разделение затрат на переменные и постоянные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения. Последнее служит исходным пунктом для дальнейшего развития классификации этих затрат.

Таким образом, сама классификация затрат на постоянные и переменные, за исключением затрат, которые можно прямо относить к переменным или постоянным, носит относительный характер, поскольку постоянные затраты являются неизменными только в определенном интервале изменения объемов производства услуг, а переменные затраты в расчете на одну услугу не всегда остаются неизменными - они изменяются под влиянием изменений в технологии и организации производства.

Общая сумма всех постоянных и переменных издержек образует валовые издержки, которые трансформируются в средние издержки, или затраты на единицу продукции. Средние издержки рассчитываются как частное от деления общей величины издержек на произведенное количество товара. В туристской деятельности обычно рассчитывают отдельно средние валовые издержки, средние постоянные издержки и средние переменные издержки путем деления каждого их вида на объем продаж.

Сравнивая средние валовые издержки с ценой туруслуг на рынке, фирма определяет уровень доходности по данному туру в каждый данный момент времени. При этом важно отметить, что с ростом объема продаж доля постоянных издержек в единице турпродукта уменьшается, а доля переменных и валовых издержек в единице турпродукта сначала снижается, а потом, с ростом жизненного цикла, возрастает. Эта зависимость объясняется законом убывающей производительности факторов производства.

Особое значение турфирма должна придавать предельным издержкам. Как известно, предельные издержки - это прирост затрат фирмы, которые ей объективно необходимы для производства одной дополнительной единицы турпродукта. Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение производства на одну единицу продукта, точнее, каковы будут ее дополнительные затраты в расчете на одну единицу прироста этого продукта, например, одного тура.

Предельные издержки не зависят от постоянных издержек, поскольку они не меняются с изменением объема выпуска турпродукции или объема продаж.

Издержки по защите своих прав и преимуществ в рыночных условиях принято называть трансакционными. Это те издержки, которые объективно несет фирма в условиях разделения труда и рыночного хозяйства. К ним относят затраты: по определению и защите прав собственности; поиску партнеров по бизнесу и заключению контрактов; поиску информации о рынках сбыта и источниках сырьевых ресурсов; определению качественных кондиций предоставляемых услуг и поддержанию их в нормальном состоянии.

Преимущества от разделения труда и специализации в условиях рыночной системы реализуются не автоматически: они требуют дополнительных затрат. Совершенно очевидно, что трансакционные издержки не могут быть выше тех выгод, которые дают фирме разделение труда и специализация. Если же они все-таки оказываются выше, то еще надо доказать, что защитить свои рыночные права на выгодной основе невозможно без вмешательства государства [7].

Пункт 21 Приказа № 402 рекомендует туристским организациям придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат:

– «Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта»;

– «Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала»;

– «Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта»;

– «Накладные расходы»

Однако некоторые положения Приказа № 402 прямо противоречат законодательству, действующему на настоящий момент. В частности, в подпункте «р» п. 25 данного приказа установлено, что суммарный размер отчислений на добровольное страхование, включаемый в себестоимость туристского продукта, не может превышать 1% объема реализуемой продукции работ, услуг (имеются в виду в том числе и расходы на страхование имущества турфирмы). Согласно же п. 8 ст. 263 НК РФ расходы на страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Прямые затраты учитываются турфирмой на счете 20 «Основное производство». При наличии у турфирмы обособленных подразделений, выполняющих отдельные работы (услуги), используемые в производстве турпродукта (транспортный отдел, гостиница и т.п.), их затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Косвенные (накладные) расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Накладные расходы ежемесячно распределяются между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости объекта учета затрат:

– пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета;

– пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;

– пропорционально плановой себестоимости объектов учета.

В учетной политике турфирмы должен быть закреплен один из вариантов списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

– с отнесением на счет 20 «Основное производство» проводкой: Д 20 «Основное производство» К 26 «Общехозяйственные расходы»;

– с отнесением на счет 90 «Продажи» проводкой: Д 90 субсчет «Расходы на продажу» К 26 «Общехозяйственные расходы».

Коммерческие расходы учитываются турфирмой на счете 44 «Расходы на продажу».

При наличии у туристской организации точек реализации (турагентств) часть накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Коммерческие расходы ежемесячно относятся на счет 90 «Продажи».

К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью подразделений по продаже турпродукта:

– комиссионные;

– агентское вознаграждение, выплаченное посредникам;

– оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением турпродукта;

– рекламные расходы.

В целях формирования базы по налогу на прибыль важно грамотно разделить расходы на прямые и косвенные.

Согласно ст. 316 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода прочие (ранее внереализационные) расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

С 1 января 2006 г. была уточнена редакция ст. 252 НК РФ в части подтверждения расходов налогоплательщиков, понесенных за пределами РФ, документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены соответствующие расходы.

Организации теперь вправе использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказы о командировках, проездные документы и т.д.).

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции - позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. Как правило, в туризме применяется позаказный метод калькулирования, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство (создание) конкретного туристического продукта или группы типовых туристических продуктов, которые можно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций и т.п.).

В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности.

При этом туристская организация должна обеспечить раздельный учет затрат по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, посреднической).

Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов.

Стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.

Пунктом 25 Приказа № 402 определено, что в состав накладных расходов турфирмы также включаются затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности, услуг по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ, по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем чартерный или регулярный рейс, по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы.

Однако в целях налогообложения прибыли данный приказ применять нельзя, поскольку он был издан на основе Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства России от 5 августа 1992 г. № 552, которое сейчас не действует. При определении налогооблагаемой прибыли турфирма должна руководствоваться гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

На сумму технологических потерь турфирма может уменьшить облагаемую прибыль в соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ «Размер учитываемых при расчете налога на прибыль технологических потерь». Сумму потерь необходимо обосновать соответствующим расчетом (сметой), который составлен с учетом особенностей производственного процесса. Данная смета должна быть утверждена приказом руководителя турфирмы.

Таким образом, себестоимостью можно управлять, используя различные варианты учетной политики турфирмы, которая служит реальным инструментом управления организацией, финансового и налогового планирования ее деятельности.

В многопрофильных организациях косвенные расходы подлежат предварительному распределению по видам деятельности пропорционально выбранной базе распределения:

– по сумме всех прямых затрат по видам деятельности;

– стоимости продукции по ценам реализации, т.е. пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации, без НДС.

Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т.е. по отдельным видам продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения:

– по одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

– пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов применяется в туристских организациях. В среднем уровень накладных расходов у туроператора составляет от 5 до 20% общей суммы всех прямых затрат;

– по методу прямого счета;

– дифференцированным способом с использованием процента;

– по способу применения системы функционального учета.

Использование единой базы распределения (носителя издержек) представляется неправильным, так как применение исключительно объемозависимых баз распределения приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг) субсидирует производство другого. В системе функционального учета применяется несколько баз распределения, поэтому показатели себестоимости адекватно отражают степень поглощения затрат и являются самыми точными.

Много времени и сил может уйти на распределение накладных расходов. Тем не менее, их фактическая величина редко совпадает с предварительной оценкой накладных расходов. Поэтому почти всегда приходится иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными накладными расходами, т.е. сумма накладных расходов, отнесенных на турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. Перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные расходы были не полностью распределены, т.е. фактически они превысили сумму плановых расходов, следовательно, нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить их нормативный коэффициент. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается отношением общей суммы косвенных расходов за отчетный период к базе прямых затрат. Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по элементам.

Права на оказываемые туристические услуги могут быть включены в состав себестоимости турпродуктов только после их приобретения туроператором, т.е. после того момента, когда последний может воспользоваться этими услугами. Поэтому важно четко оговаривать в договорах момент приобретения покупателем прав на туристические услуги.

2.4 Учет расходов, доходов и определение финансовых результатов

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» к расходам по обычным видам деятельности относятся и расходы, связанные с оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Они же формируют расходы, возникающие непосредственно при оказании туристских услуг и их продаже.

Для целей формирования туристской организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость туристских услуг. Она формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей формирования туристского продукта и его продажи.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Под себестоимостью туристских услуг понимаются затраты туристской организации на производство, продвижение и реализацию туристского продукта.

Группировка затрат в соответствии с их экономическим содержанием осуществляется по следующим элементам:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления в государственные внебюджетные фонды;

– амортизационные отчисления;

– прочие затраты.

Материальные затраты списываются на себестоимость туристского продукта в соответствии с действующим Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

В туроператорской деятельности в элементе «Материальные затраты» к бухгалтерскому учету принимаются активы:

– используемые в качестве покупных материалов при производстве туристского продукта и предназначенные для продажи (бланки, билеты, ваучеры и т.д.);

– предназначенные для продажи;

– используемые для управленческих нужд организации.

Затраты на оплату труда включаются в себестоимость туристского продукта в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации и действующим нормативным законодательством.

В элементе «Затраты на оплату труда» туристские организации отражают затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых производством, продвижением и реализацией туристского продукта, а также работников, не состоящих в штате туристской организации, включая различные системы премирования.

В себестоимость туристского продукта включаются:

– единовременные выплаты за выслугу лет;

– денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

– выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

– выплаты, предусмотренные ТК РФ за непроработанное время (оплата очередных отпусков исходя из расчета средней заработной платы, дополнительные отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск);

– затраты работников на освоение новых туров;

– прочие выплаты, связанные с производством, продвижением и реализацией туристского продукта.

Ежемесячная заработная плата, включаемая в себестоимость туристского продукта, не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

В элементе «Отчисления в государственные внебюджетные фонды» отражаются суммы платежей по договорам:

– обязательного пенсионного страхования;

– обязательного медицинского страхования;

– обязательного социального страхования;

– добровольного страхования.

Указанные выплаты начисляются в процентном отношении, установленном законодательством Российской Федерации, от элемента «Затраты на оплату труда».

Туристские организации в период «высокого сезона» приглашают на работу временных работников. Их заработная плата также включается в затраты.

В элементе «Амортизационные отчисления» отражаются суммы амортизационных отчислений, начисленные по основным и нематериальным активам.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, одним из следующих способов:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости пропорционально объему туристских услуг.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

При способе списания стоимости пропорционально объему туристских услуг начисление амортизационных отчислений производится исходя из количества путевок в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема туристских услуг за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется туристской организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости туристская организация относит затраты:

– на уплату налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке;

– сертификацию туристского продукта;

– лицензионное оформление туристских услуг;

– комиссионные вознаграждения турагентам за реализацию туристского продукта;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5