Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования



РУБРИКИ	Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования	РЕКОМЕНДУЕМ

Главная

Валютные отношения

Ветеринария

Астрономия и космонавтика

Банковское биржевое дело

Безопасность жизнедеятельности

Биология и естествознание

Бухгалтерский учет и аудит

Военное дело и гражд. оборона

Макроэкономика экономическая

Маркетинг

Международные экономические и

Менеджмент

Микроэкономика экономика

ПОИСК

Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования

p align="left">Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) продаже туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам, а следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому договору он реализует туристские путевки. Обычно все договора с туристами называются "договор на туристское обслуживание". Название - это лишь форма, вид же договора определяется его содержанием. Именно точное определение используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно определить момент реализации и период налоговых платежей, и, в свою очередь, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Обычно, если в условиях договора на туристское обслуживание предусмотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после фактического оказания услуг, то мы имеем дело с договором возмездного оказания услуг. Если прекращение обязательств по договору наступает при передаче путевки туристу, то мы имеем дело с договором розничной купли-продажи.

Следует пояснить различия в применении рассмотренных выше двух видов договоров.

Если отношения между туристской фирмой и туристом оформляются договором возмездного оказания туристских услуг, то реализация туристского продукта происходит только после его потребления туристом, то есть после окончания туристской поездки.

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как предоплата. При этом туристская фирма должна отследить процесс оказания туристу входящих в туристскую путевку услуг всеми сторонними организациями. Отражение выручки от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст.10 закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до наступления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.

Если отношения между турфирмой и туристом оформляются договором розничной купли-продажи, то предметом этого договора является имущественное право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с п.4 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Туроператор приобретает у сторонних организаций права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной купли-продажи.

В бухгалтерском учете отражение выручки от реализации туристского продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным независимо от возможного в дальнейшем появления у клиента претензий к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом "О защите прав потребителей" турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются. Туристская фирма - продавец туристского продукта - несет ответственность за качество услуг, права на которые турист приобрел у нее.

В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения претензии от туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского продукта не может отражаться как уменьшение выручки от реализации, поскольку реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой претензий туриста в виде денежных выплат эти суммы отражаются как дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями - поставщиками соответствующих видов услуг. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней организации от погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. При этом дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней организацией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 63 "Расчеты по претензиям".

Следует отметить, что п.51 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью" моментом определения выручки от продажи туристского продукта названа дата окончания тура. То есть эта формулировка предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного оказания услуг, в то время как в ст.6 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" указано, что между туристом и туроператором или турагентом заключается договор розничной купли-продажи. То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в области туризма не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется закрепить в учетной политике выбранный ими вид договора, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: договоров, накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и других. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, то есть приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 "Товары", либо на счете 56 "Денежные документы", предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике торговой схемы, п.49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организации, занимающихся туристской деятельностью" предусмотрена такая схема. В названном пункте сказано, что "в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности".

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности.

Важнейшим участком бухгалтерского учёта в туристских организациях является учёт затрат на формирование турпродукции и определение её себестоимости. Себестоимость турпродукции включает в себя различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы данной туристской фирмы, вытекающих из характера её деятельности и не связанных с ней непосредственно. Поэтому важное значение для правильной организации учёта затрат имеет их научно обоснованная классификация по определённым признакам (рис.1):

Рис.1. Классификация затрат

Описанное ранее понятие "туристический продукт" при отражении его в бухгалтерском учете переводит деятельность туроператора в производственную сферу. Себестоимость производимого турпродукта при этом формируется из стоимости приобретенных туроператором прав на услуги и прочих его затрат.

В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости.

При позаказном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат. Заказу присваивается шифр или номер, который указывается в первичных документах по учету прямых затрат. Позаказный метод применяется не только компаниями, формирующими групповые туры, но и предоставляющими клиентам индивидуальное обслуживание. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются по пунктам установленных статей калькуляции и по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа.

При позаказном методе необходимо производить распределение косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами. Сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. При позаказном методе калькулирования важное значение приобретает система распределения косвенных накладных расходов за период между отдельными заказами. Для их распределения необходимо выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Таким критерием может быть стоимостный показатель, характеризующий стоимостную оценку отдельных видов прямых затрат - стоимость услуг, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов.

В многопрофильных организациях косвенные расходы подлежат предварительному распределению по видам деятельности пропорционально выбранной базе распределения:

по сумме всех прямых затрат по видам деятельности;

стоимости продукции по ценам реализации, т.е. пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от продаж, без НДС.

Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т.е. по отдельным видам продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения:

по одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов применяется в туристских организациях). В среднем уровень накладных расходов у туроператора составляет от 5 до 20% общей суммы всех прямых затрат;

по методу прямого счета;

дифференцированным способом с использованием процента;

по способу применения системы функционального учета.

Использование единой базы распределения (носителя издержек) представляется неправильным, так как применение исключительно объемозависимых баз распределения приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг) субсидирует производство другого. В системе функционального учета применяется несколько баз распределения, поэтому показатели себестоимости адекватно отражают степень поглощения затрат и являются самыми точными.

Много времени и сил может уйти на распределение накладных расходов. Тем не менее их фактическая величина редко совпадает с предварительной оценкой накладных расходов. Поэтому почти всегда приходится иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными накладными расходами, т.е. сумма накладных расходов, отнесенных на турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. Перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные расходы были не полностью распределены, т.е. фактически они превысили сумму плановых расходов, следовательно, нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить их нормативный коэффициент.

Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается по формуле: общее количество косвенных расходов за период делится на выбранную базу минус прямые затраты. Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим элементам (табл.3):

Таблица 3. Затраты туристской фирмы

Виды затрат	Элементы затрат
1	2
Материальные затраты	стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристского продукта (специальные бланки - билеты, туристские путевки, ваучеры и т.п.)
Затраты на оплату труда	затраты на оплату труда основного производственного персонала; премии; другие выплаты в соответствии с законодательством
Отчисления на социальные нужды	обязательные установленные законодательством отчисления ЕСН и др.
Амортизация	сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов
Продолжение табл.3
1	2
Прочие затраты	налоги, сборы, платежи, другие обязательные отчисления; затраты на командировки; оплату услуг охраны; затраты на подготовку и переподготовку кадров; оплату услуг банков; оплату услуг связи; информационные, консультационные и аудиторские услуги, связанные с осуществлением деятельности туристической организации; отчисления в ремонтный фонд по установленным нормативам или текущие расходы на ремонт; затраты по страхованию имущества; затраты, связанные с реализацией туристских продуктов; затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники; затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочих услуг у сторонних организаций; стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, и др.

Чтобы определить, во что обходится турфирме производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Туристские фирмы должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:

затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта;

затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;

управленческие расходы;

коммерческие расходы.

В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида. Покупатель тура нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому специалисты в сфере бухгалтерского учета должны планировать косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины на плановые периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределять между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.

Права на оказываемые туристские услуги могут быть включены в состав себестоимости турпродуктов только после их приобретения туроператором, т.е. после того момента, когда последний может воспользоваться этими услугами. Поэтому важно четко оговаривать в договорах момент приобретения покупателем прав на туристские услуги.

2.3 Учет продажи основной гостиничной услуги
Особенностью гостиниц является то, что они имеют несколько направлений деятельности, соответственно и видов выручки от реализации, основной из которых является выручка от сдачи номеров, т.е. реализация непосредственно гостиничных услуг. Современные гостиницы предоставляют своим клиентам целый комплекс услуг. Нередко гостиницы на своем балансе содержат рестораны, бары, сауны, автостоянки и т.д., поэтому в такой ситуации гостиничный комплекс может столкнуться с различными системами налогообложения. Наличие различных систем налогообложения требует обязательного раздельного учета по видам предоставляемых услуг.

Следовательно, в бухгалтерском учете гостиничного комплекса по счету 90 "Продажи" должны быть открыты следующие субсчета:

а) "Выручка от услуг по проживанию";

б) "Выручка мини-бара";

в) "Выручка автостоянки" и т.д.

Услуги по проживанию являются для гостиницы основным видом деятельности. Следовательно, выручка от реализации таких услуг будет отражаться на счете 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

Особенностью оказания гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства. С учетом временной определенности фактов хозяйственной деятельности по окончании отчетного периода (месяца) затраты на оказание гостиничных услуг должны быть полностью списаны в дебет счета 90 (на себестоимость реализованных услуг), так как переходящего сальдо по счету 20, субсчет "Затраты на оказание гостиничных услуг" быть не должно. Поэтому следует для обеспечения достоверности учитывать факт проживания гостей по ежедневному оказанию услуг на отчетную дату.

В целях налогообложения прибыли в учетной политике гостиницы должен быть закреплен один из двух возможных вариантов: либо кассовый метод, либо метод начисления. Согласно кассовому методу признание доходов производится только после получения денежных средств и их эквивалентов (т.е. когда деньги заработаны и получены). По методу начисления доходы признаются в том отчётном периоде, в котором они заработаны, а не получены. Международные стандарты финансовой отчётности провозглашают метод начисления.

Кассовый метод признания выручки могут себе позволить немногие предприятия, связано это с ограничениями, установленными главой 25 "Налог на прибыль организаций". Большая часть предприятий работает по методу начисления, при котором доходы в целях исчисления прибыли признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Количественным показателем величины гостиничных услуг является календарный день проживания клиента в гостинице (см. пример 1).

Пример 1-Отражение выручки от реализации гостиничных услуг при предварительной оплате клиентом

Согласно отчету администратора гостиницы ** 10 января 2005 г. в кассу гостиницы поступило авансом 31 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4804 руб). За эти сутки стоимость занятых гостиничных мест, оплаченных за наличный расчет, составила 25 500 руб.

Кроме того, на расчетный счет гостиницы 10 января 2005 г. поступило в качестве аванса 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Стоимость занятых гостиничных номеров 10 января, оплаченных по безналичному расчету, составила 9440 руб.

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что выручка определяется за каждый прожитый день. На основании этих данных бухгалтер предприятия сделает следующие проводки:

1) Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 31 500 руб. - поступили в кассу авансы за проживание.

2) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 4804 руб. - начислен НДС с поступивших авансов (31500 ? 15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС = 118% / 18% ? 100%).

3) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 25500 руб. - отражена выручка от оплаты за проживание.

4) Дебет 90 "Выручка" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3888 руб. - начислен НДС с реализованных услуг (25500 ? 15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС).

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 3888 руб. - восстановлен НДС с ранее начисленного аванса.

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 25 500 руб. - закрыта задолженность клиентов за проживание.

7) Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 11 800 руб. - получены на расчетный счет авансы за проживание.

8) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 1800 руб. - начислен НДС с суммы авансов.

9) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 9440 руб. - отражена выручка от оплаты за проживание.

10) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1440 руб. - начислен НДС с выручки от реализации услуг (9440 ? 15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС).

11) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 1440 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса.

12) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 9440 руб. - закрыта задолженность постояльцев за проживание.

Если гостиничный номер арендуется юридическим или физическим лицом на определенный срок, то в этом случае основанием для определения факта оказания услуг является договор аренды, в котором указывается конкретный период оказания подобных услуг (день, неделя, месяц, квартал). Соответственно, выручка от реализации арендных услуг показывается в учете гостиницы по истечении данного периода.

Затраты, непосредственно связанные с услугами гостиничного хозяйства, ведутся на счете 20 "Основное производство", при этом используется отдельный субсчет 20/1 "Расходы на услуги по проживанию". Если гостиницы имеют в своей структуре производственные подразделения, оказывающие услуги (выполняющие работы) по различным видам деятельности гостиницы (например, гостиница имеет собственную котельную), то затраты по содержанию такого подразделения целесообразно учитывать на счете 23 "Вспомогательное производство". В конце каждого отчетного периода (месяца) данные затраты должны распределяться между видами деятельности по выбранному самой гостиницей (и закрепленному в учетной политике) способу (в гостиничном комплексе ** пропорционально оплате труда основного персонала).

Особенностью гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства, поэтому все затраты, собранные в течение месяца, подлежат списанию на себестоимость реализованных гостиничных услуг. Данное списание отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство". Соответственно сумма выручки от реализации гостиничных услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

С 1 января 2002 г. (т.е. с момента введения в силу главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций") все предприятия (в том числе и гостиницы) обязаны применять при признании своих доходов и расходов в целях налогообложения метод начисления. При этом методе доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги). Как известно, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки товаров и других материальных ценностей, в отношении оказания услуг гостиницей этот момент определяется фактом подписания сторонами акта на оказание услуги. Это фактически означает, что исполнитель оказал данную услугу, а заказчик ее потребил. По своей сути этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

В соответствии со ст.271 Налогового Кодекса РФ порядок признания доходов при методе начисления следующий:

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Порядок признания расходов при методе начисления регламентируется ст.272 Налогового Кодекса РФ:

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, издержки производства уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором предприятие фактически понесло их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховую сумму распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.

Из главы 25 Налогового Кодекса можно заметить, что она не устанавливает жесткого регламентирования, какие именно расходы предприятий должны быть учтены в целях налогообложения прибыли. Следовательно, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль могут любые расходы, которые экономически обоснованы и документально подтверждены. Исключением могут быть только те предприятия, которые работают по кассовому методу.

Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не более 1 000 000 руб., имеют право выбора метода признания доходов и расходов. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается учёт амортизации только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового Кодекса.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на её погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав). Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.

Пример 2 - Пример отражения в учёте операций по реализации гостиничных услуг по методу начисления

Стоимость услуг по проживанию в гостинице ** за январь 2005 г. составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% = 9 000 руб. В учетной политике гостиницы ** отражено, что выручка признается ежедневно. В целях налогообложения прибыли организация использует метод начисления.

Себестоимость гостиничных услуг за январь 2005 г. составила 45 000 руб. В течение января 2005 г. клиентами была внесена плата за проживание в размере 70 800 руб., из которых 11 800 руб. (70 800 руб. - 59 000 руб) приходятся на предварительную оплату, так как часть клиентов продолжала проживать в гостинице на конец отчетного периода. Предположим, что вся сумма оплаты поступила в кассу гостиницы.

В бухгалтерском учете вышеприведённые операции отражаются следующим образом:

1) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 59 000 руб. - отражена выручка от реализации гостиничных услуг;

2) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 9 000 руб. - начислен НДС с реализации услуг;

3) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство" - 45 000 руб. - списана на реализацию фактическая себестоимость услуг;

4) Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 5 000 руб. - отражена прибыль от реализации гостиничных услуг;

5) Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 11 800 руб. - получена предварительная оплата за проживание;

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 1 800 руб. - начислен НДС с сумм поступившей предварительной оплаты за проживание.

Четвёртая проводка приведена в качестве примера расчета финансового результата от реализации гостиничных услуг. В учете такая проводка делается заключительными оборотами в конце месяца по всему объему продаж и себестоимости этих продаж, иначе говоря, по всем видам деятельности гостиницы.

Рассмотрим учёт предоставления услуг по бронированию номеров. Гостиница может принять заказ на бронирование с помощью:

а) обычной связи (телефон, факс, телеграмма);

б) центральной системы бронирования.

В первом случае администратор гостиницы, получив заявку на бронирование, информирует клиента о наличии свободных номеров, стоимости проживания и условий оплаты. Резервируя номер для клиента, дежурный администратор сообщает клиенту номер подтверждения о бронировании. Письменное подтверждение о бронировании должно обязательно содержать следующие реквизиты:

а) имя гостя;

б) дату заезда;

в) тип номера;

г) срок и стоимость проживания.

На практике существуют два основных способа бронирования места - гарантированное и негарантированное. Способ расчетов гостиницы с заказчиками зависит от того, какое бронирование применяется.

При гарантированном бронировании гостиница никому не сдает забронированный номер вплоть до установленной клиентом даты заезда. Клиент же в свою очередь обязан оплатить номер даже в случае, если он не будет заселяться в номер, либо отменить бронирование до определенного дня и часа, установленных гостиницей. Но в последнем случае клиент уплачивает гостинице неустойку.

К основным способам гарантированного бронирования относятся:

а) предоплата услуг по безналичному расчету;

б) гарантия под кредитную карту;

в) гарантия под обязательства организации, имеющей с гостиницей долгосрочный договор.

При негарантированном бронировании гостиница держит номер свободным для клиента лишь до определенного времени. Если клиент в номер не поселился, то броня аннулируется, при этом клиент не уплачивает неустойку.

Большинство иностранных клиентов могут вообще не знать о том, гостиницы какого класса существуют в том или ином российском городе. Поэтому все большее количество гостиниц включается в международную систему бронирования. Эта система представляет собой информационную сеть, объединяющую отели различных стран. Как правило, владеют такой системой бронирования международные специализированные агентства или крупные авиакомпании. Войдя в эту систему, гостиница получает возможность предоставлять услуги по бронированию номеров в автоматическом режиме. Для этих целей международное агентство устанавливает в гостинице необходимое оборудование и подключает его к общей информационной базе. С этого момента все клиенты агентства могут получить необходимую информацию о гостинице и сразу же забронировать номер. Рассмотрим на примере 3, как в бухгалтерском учете гостиницы отражаются операции по бронированию номеров.

Пример 3-Отражение операций по бронированию номеров

Гостиница ** получила от организации заявку на бронирование 15 номеров на одни сутки для участников научной конференции. Организация перечислила сумму 100% предварительной оплаты в размере 22 500 руб., в том числе НДС 18% - 3 431 руб. Получив предоплату, бухгалтер гостиницы сделает в учете следующие бухгалтерские проводки:

1) Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 22 500 руб. - получена на расчётный счёт стоимость бронирования номеров;

2) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3 431 руб. - начислен НДС с аванса.

За два дня до начала конференции предприятие уведомило гостиницу о том, что один участник конференции заболел, следовательно, число номеров уменьшилось до 14. Новая стоимость размещения участников конференции составит 21 000 руб., в том числе НДС - 3202 руб. В учете были сделаны следующие проводки:

3) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 21 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг по проживанию;

4) Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3 202 руб. - начислен НДС с реализованных услуг;

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 3202 руб. - восстановлен НДС с ранее полученного аванса;

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 21 000 руб. - зачтена сумма аванса;

7) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 1 500 руб. - возвращена заказчику стоимость размещения одного участника.

В процессе оказания услуги по проживанию случается, что гости, проживающие в гостинице, портят имущество. Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации установлено, что в этом случае виновные обязаны возместить нанесенный ущерб. Согласно п.26 указанных Правил потребитель в соответствии с законодательством Российской Федерации возмещает ущерб в случае утраты или повреждения имущества гостиницы, а также несет ответственность за иные нарушения. В случае порчи имущества, не подлежащего восстановлению, клиент возмещает нанесённый ущерб. Эта сумма возмещаемого ущерба, которую уплачивает клиент, является для гостиницы внереализационным доходом. Это следует из п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Внереализационными доходами также являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

прочие внереализационные доходы.

Такие суммы отражаются в учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". Рассмотрим на примере 4.

Пример 4-Отражение сумм возмещаемого ущерба клиентами

Дежурная по этажу гостиницы ** обнаружила, что постоялец испортил по своей вине телевизор, и сообщила об этом администратору гостиницы. Телевизор можно отремонтировать, сумма ремонта составляет 800 руб. После составления Акта о порче имущества (форма № 9-Г) в трёх экземплярах постоялец полностью возместил гостинице ущерб. Один экземпляр акта был передан в бухгалтерию, второй - материально-ответ-ственному лицу, третий - на руки виновнику. В бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 50 "Касса" кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 800 руб. - возмещена сумма нанесенного ущерба.

Далее рассмотрим учёт затрат на приобретение форменной одежды персонала. Одним из атрибутов, позволяющих судить об уровне обслуживания гостиницы и его качестве, является внешний вид обслуживающего персонала. Естественно, что гостиница, работники которой имеют свою фирменную одежду, объединенную единым фасоном, цветом, отделкой и отличительными знаками, оставляет приятное впечатление у клиента. В отношении работников гостиниц нужно особо отметить, что они используют не спецодежду, а именно форменную одежду, что не одно и то же. Спецодежда представляет собой одежду, необходимую для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения, что соответствует требованиям статей 209 и 212 Трудового Кодекса РФ.

Форменная же одежда не используется работником для защиты от вредного воздействия, она, скорее, предназначена для создания имиджа организации. Обязательность ношения форменной одежды для работников той или иной организации может быть продиктована и требованиями законодательства, и требованием, установленным руководителем организации. В отношении таких предприятий, как гостиницы, нужно отметить следующее:

В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 г. № 490, материально-техническое обеспечение гостиницы, перечень и качество предоставляемых услуг должны соответствовать требованиям присвоенной ей категории. В соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 21.06.2003 г. № 197 "Об утверждении Положения о государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения", расходы на приобретение специальной одежды для гостиниц категории две звезды и выше становятся обязательными.

Учёт форменной одежды в гостиницах имеет следующие особенности. Сначала отметим, что форменная одежда может выдаваться работникам гостиницы в личное постоянное пользование или только для использования на работе без личного постоянного пользования. В зависимости от этого у организации возникают различные налоговые последствия. Если форменная одежда не передается в личное пользование работнику, то право собственности на такую форменную одежду остается у гостиницы; в этом случае, увольняясь, работник обязан вернуть "униформу". Если форменная одежда используется работником исключительно в производственных целях, то расходы на нее можно учесть при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на фирменную одежду, приобретаемую для обеспечения сотрудников организации по инициативе работодателя, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Только в этом случае они могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. В отношении экономической обоснованности нужно иметь в виду следующее: если форменная одежда стоит неоправданно дорого, то налоговый орган может не согласиться с экономической обоснованностью таких расходов. Порядок учета фирменной одежды зависит от срока, на который она рассчитана.

Если срок использования форменной одежды превышает 12 месяцев, то в бухгалтерском учете организации она учитывается в составе основных средств. Для целей налогообложения прибыли форменная одежда, как средства труда, относится к основным средствам независимо от срока полезного использования. Если стоимость данной одежды превышает 10 000 рублей и срок использования свыше 12 месяцев, то в целях исчисления прибыли форменная одежда будет признана амортизируемым имуществом. Таково требование п.1 ст.256 НК РФ.

Сроки полезного использования амортизируемого имущества установлены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Однако в классификации основных средств, установленных данным Постановлением, форменная одежда там не упоминается, поэтому организация вправе установить срок самостоятельно, при этом можно воспользоваться рекомендациями изготовителя одежды. Как правило, такой же срок устанавливается и для целей бухгалтерского учета (см. пример 5).

Пример 5-Учёт форменной одежды стоимостью выше 10000 руб. за комплект

В январе 2005 г. гостиница ** приобрела для своих сотрудников 10 комплектов форменной одежды. Стоимость одного комплекта составляет 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830 руб). В феврале 2005 г. все 10 комплектов были выданы работникам.

Гостиница установила, что срок полезного использования одного комплекта составляет два года. Амортизация начисляется линейным способом. В целях налогообложения гостиница ** использует метод начисления.

В используемом примере ежемесячная норма амортизации по форменной одежде составляет 4,16% (1: 24 мес. ? 100%), а ежемесячные амортизационные начисления по 10-ти комплектам составят 4 231 р. ( (12 000 руб. - 1830 руб) ? 4,16% х 10 шт).

Амортизация начисляется с марта 200 г. - месяца, следующего за месяцем ввода форменной одежды в эксплуатацию. В бухгалтерском учете гостиницы данные операции будут отражены следующим образом:

В январе 2005 г.

1) Дебет 08 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 101 700 руб. (без НДС) - приобретена форменная одежда;

2) Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 300 руб. - учтен НДС по приобретенным комплектам одежды;

3) Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 120 000 руб. - оплачена задолженность поставщику комплектов одежды;

В феврале 2005 г.:

4) Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Приобретение объектов основных средств" - 101 700 руб. - передана форменная одежда сотрудникам;

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам "субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость" - 18 300 руб. - поставлен НДС на возмещение из бюджета.

Начиная с марта 2005 г. организация будет относить на расходы ежемесячную сумму амортизации по данной одежде в течение срока полезного использования:

6) Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 4 231 руб. - начислена сумма амортизации за месяц.

Если срок использования форменной одежды менее или равен 12 месяцам, то в бухгалтерском учете она учитывается в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются в состав материальных расходов, на основании подп.3 п.1 ст.254 НК РФ.

Если стоимость форменной одежды не более 10 000 руб., то в бухгалтерском учете она учитывается в составе МПЗ. В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются в состав материальных расходов, на основании подп.3 п.1 ст.254 НК РФ (см. пример 6).

Если форменная одежда предназначена только для использования на работе, то нельзя считать, что работник получил от организации какой-либо доход, поэтому стоимость такой формы не будет облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Пример 6 - Учёт форменной одежды стоимостью ниже 10 000 руб. за комплект

Гостиница ** приобрела в январе 2005 г.10 комплектов форменной одежды по цене 5 900 руб. за комплект (в том числе НДС - 900 руб). Срок полезного использования составляет менее 12 месяцев. Тогда в учете гостиницы это отразится следующим образом:

В январе 2005 г.

1) Дебет 10 субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 000 руб. (без НДС) - приобретена форменная одежда;

2) Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 9 000 руб. - учтен НДС по приобретенным комплектам одежды;

3) Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 59 000 руб. - оплачена задолженность поставщику комплектов одежды;

4) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам " субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость" - 9 000 руб. - поставлен НДС на возмещение из бюджета.

В феврале 2005 г.

5) Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - 50 000 руб. - стоимость форменной одежды списана на расходы.

2.4 Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования
В теории и практике рыночной экономики земля, как известно, входит в состав основного капитала собственника, пользуется спросом, имеет цену и стоимость. Все это дает основание для отражения ее в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

Земельные участки представляют собой особую разновидность основных средств организации. Их приобретение сопряжено с рядом дополнительных сложностей, связанных с формированием первоначальной стоимости земельных участков, отражением на счетах бухгалтерского учета, признанием расходов на их покупку для целей налогообложения прибыли.

Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки и объекты природопользования следует учитывать в составе основных средств организации. Поэтому бухгалтерский учет земельных участков осуществляется в соответствии с общими правилами отражения основных средств. При этом следует учитывать специфику этих объектов учета: потребительские свойства земли не подвержены изменению с течением времени, поэтому она не подлежит амортизации. Расходы на приобретение, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в бухгалтерском учете никогда не будут списаны в расходы периода. Следовательно, стоимость земельных ресурсов, используемых в производственном процессе, не включается в себестоимость изготавливаемой продукции.

Объект недвижимого имущества до государственной регистрации прав собственности на него нельзя оприходовать в составе основных средств организации. Исходя из положений Гражданского кодекса РФ, принятие объектов недвижимости к бухгалтерскому учету должно осуществляться их собственниками. Право собственности на такие объекты возникает с момента государственной регистрации. Поэтому расходы на приобретение земельных участков до окончания процедуры регистрации должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Страницы: 1, 2, 3