 |
РУБРИКИ |
Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования |
РЕКОМЕНДУЕМ |
||
|
Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствованияЗАО "Сервис" (г. Азов) в целом по предприятию налог возрос на 10,1 тыс. руб. или на 141,4%, в том числе по услугам - ремонт и пошив обуви на 189,6%, услуги фотоателье - на 298%, 5,3 тыс. руб.В ООО "Юлия" (г. Сальск), оказывающем услуги по ремонту автотранспортных средств, повышение налога составило 13,7 тыс. руб. или 1095%.В ЗАО "Бытовик" (г. Гуково) при снижении численности на 57% сумма единого налога снизилась незначительно (96,5%), хотя по услугам парикмахерских при снижении численности на 5 человек, сумма единого налога возросла на 202,3%.В ЗАО "Бытовик" (г. Белая Калитва) при неизменной численности сумма единого налога возросла на 24,1 тыс. руб. или на 269,5%, в том числе по видам услуг: услуги парикмахерских - 228,4%; пошив и ремонт одежды - 429,8%; ремонт и пошив обуви - 275%; ремонт автотранспорта - 564,2%.В ООО "Вега" (г. Таганрог) при неизменной численности единый налог возрос на 160,75%.В МУП "Бытсервис" (г. Новочеркасск) при снижении численности на 91,7 размер налога увеличился на 167,9%.В ЗАО "Каменскбыт" (г. Каменск-Шахтинский) в целом по предприятию единый налог вырос на 227% при снижении численности на 89% или на 25 человек.В ООО "Фотоцентр" (г. Ростов-на-Дону), оказывающем услуги фотоателье, при незначительном росте численности (5 человек) единый налог возрос за счёт изменения при расчёте физического показателя на 29,7 тыс. руб. или 10%.Российский единый налог на вменённый доход служит скорее фискальным целям, хотя разрабатывался он с целью упрощения налогообложения и даже стимулирования развития малого предпринимательства. Данный налог применяется в качестве обязательного для определённых видов деятельности, и цель упрощения налогообложения не достигается в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность различных видов, как подлежащих, так и не подлежащих вмененному налогообложению.В настоящие время в качестве инструкции для одновременного ведения учёта по двум системам предприятия располагают всего лишь положением двух статей Налогового Кодекса РФ, имеющими к тому же лишь косвенное отношение к рассматриваемой ситуации. Прежде всего, это пп.6 и 7 ст.346.26 НК РФ, касающиеся требований к учёту у многопрофильного "вменёнщика" либо предприятия, которое одновременно ведёт виды деятельности как переведённые, так и не переведённые на единый налог на вмененный доход.При осуществлении нескольких видов деятельности, в равной мере подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведётся раздельно по каждому виду деятельности. Очевидно, что в этом случае раздельный учет совершенно необходим, но он должен быть организован только в части определения величин тех физических показателей, которые влияют на размер вмененного дохода для конкретного вида деятельности. Если вспомнить, что не один из предусмотренных в п.3 ст.346.29 НК РФ показателей никак не связан с результатами деятельности налогоплательщика, а характеризует только его оснащённость, то становится ясно, что в этой ситуации полностью раздельный учёт не нужен. Ведь достаточно определить, на какой именно площади, силами каких работников, с использования какого количества мест или посредством скольких транспортных средств осуществляется деятельность, в отношении которой предусмотрена уплата ЕНВД, чтобы быть уверенным в правильности исчисления налога. А вот если в рамках предприятия осуществляется деятельность и по системе "упрощёнки", и по нескольким видам деятельности в режиме ЕНВД, то раздельный учёт придётся обеспечивать не только для "упрощёнки", но и для каждого отдельного вмененного режима. С точки зрения организации учётной работы такая ситуация значительно сложнее. В этом случае, согласно требованиям главы 26.3 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщики обязаны вести полностью раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, по которой они уплачивают налог в соответствии с иным режимом налогообложения.В рамках упрощённой системы налогообложения при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщику необходимо быть уверенным в том, что тот или иной расход произведён именно для деятельности, облагаемой по "упрощённой", а не по "вменённой" системе. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, причитающегося к уплате в бюджет, а во втором - нет. Однако, даже применяя упрощённую систему с объектом налогообложения "доходы", предприятие заинтересовано в том, чтобы раздельный учёт операций вёлся правильно и обоснованно. Ведь размер вмененного налога не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено от деятельности, осуществляемой в рамках этого налогового режима, чего нельзя сказать о едином налоге по "упрощёнке". Следовательно, как можно больше доходов имеет смысл относить к "вмененке". Так что налогоплательщику важно будет обосновать, что тот или иной доход относится именно к деятельности по системе ЕНВД.Ещё одна проблема возникает с косвенными расходами, необходимыми для функционирования предприятия в целом и которые невозможно однозначно отнести ни к одному из осуществляемых видов деятельности. Следует упомянуть о методике организации раздельного учёта доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, приведённой в п.9 ст.274 гл.25 Налогового Кодекса РФ. Правда, этот алгоритм распределения доходов и расходов применяют те организации, которые наряду со спецрежимами применяют обычную систему налогообложения, а не упрощённую. Суть метода в том, что расходы, которые не поддаются прямому отнесению к тому или иному виду деятельности, распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к одному бизнесу, в доходе организации по всем видам деятельности в целом. Но приведённый алгоритм был разработан и назван в качестве единственно возможного варианта только для ситуаций, когда налогоплательщик одновременно применяет общий режим налогообложения и один из специальных налоговых режимов.Можно предположить, что при одновременном ведении деятельности в режимах единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения налогоплательщики также должны соблюдать этот порядок, что неофициально подтверждают и налоговые органы. Хотя, строго говоря, в главе 26.2 нет ссылки на статью 274 Налогового Кодекса РФ, поэтому налогоплательщики могут избрать любое обоснование для распределения накладных расходов, например, исходя из количества работников, занятых в двух разных режимах.Есть ещё одна проблема ЕНВД - двойные ограничения. Подпункты 4 и 5 п.2 ст.346.26 Налогового Кодекса РФ содержат физические показатели площади торгового зала, превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки. Ранее это положение п.2 трактовалось налоговыми органами так: налогоплательщики, торгующие в розницу, превысившие ограничения хотя бы по одному объекту, не подлежат переводу на уплату ЕНВД по этому виду деятельности. Это мнение было отражено в Методических рекомендациях по применению гл.26.3, утверждены приказом МНС России от 10.12.2002 г. № БГ-3-22/707, а также, например, в письме МНС России от 01.08.2003 г. № 22-2-14/1757-АБ026.На сегодняшний момент приказом МНС России от 01.04.2004 г. № БТ-3-22/165 методичка по ЕНВД была отменена, однако это вовсе не означает, что налоговики отказались от этой точки зрения. Но есть мнения, что такое понимание формулировки из Налогового кодекса РФ в действительности неверно. Вероятнее всего, разработчики главы 26.3 НК РФ, говоря о площади каждого объекта, имели в виду, что надо считать площадь не суммарно по предприятию, а по каждому залу, используемому для ведения соответствующей деятельности.Вероятно, что налоговики всё же пересмотрят свой подход. Тем более что Министерство Финансов России, которому перешли полномочия по разъяснению налогового законодательства, подобную точку зрения не разделяет, о чём свидетельствует письмо Минфина России от 15.03.2004 г. № 04-05-12/13. В этом документе разъяснено, что положения главы 26.3 Налогового Кодекса РФ не устанавливают ограничений в применении ЕНВД и общего или иного режима налогообложения в случае превышения установленных ограничений по одному из объектов организации торговли или общественного питания. Просто торговая деятельность налогоплательщика через зал более 150 м2 не подлежит переводу на ЕНВД и требует от налогоплательщика соблюдения положений 6 и 7 ст.346.26 Налогового Кодекса РФ. При этом остальным торговым точкам с площадью залов менее 150 м2, ЕНВД применяется.Получается, что ограничения, установленные для плательщиков ЕНВД, в отличие от критериев применения "упрощёнки" действуют не просто в отношении отдельных видов деятельности, а даже в части отдельных объектов, через которые она ведётся.Таким образом, изучив проблемы, возникающие в ведении раздельного учёта при использовании специальных налоговых режимов, большинство режимов малого предпринимательства идут на обложение налогами по общепринятой системе, считая её более простой. Тем более, что переход на уплату единого налога не освобождает налогоплательщиков от обязанностей по предоставлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчётности. Стимулирующая роль налога часто обосновывается тем, что данный налог представляет собой фиксированные платежи, не зависящие от объема произведенной продукции. Однако следует отметить, что большая часть натуральных показателей, служащих для расчета базы налога, относится к факторам производства, поэтому вмененный налог является по существу налогом на эти факторы. В силу этого обстоятельства, стимулирующая роль вмененного налога отчасти искажается.Стимулирующая роль возможна только в краткосрочной перспективе и при условии, что такой налог не является чрезмерно высоким, потому что именно в этом случае можно говорить о том, что натуральные показатели, на основании которых рассчитывается налог, является неизменным. В долгосрочной перспективе, напротив, налог на факторы производства может дестимулировать развитие производства. Если же налог слишком велик, он, не влияя на краткосрочные предельные издержки предприятия, может вызвать рост средних издержек до уровня, превышающего цену продукции и, следовательно, выход предприятия с рынка.Серьезным недостатком обязательного вмененного налога является то обстоятельство, что его применяют все предприятия, осуществляющие определенную деятельность, а значит, невозможна корректная оценка правильности применения натуральных показателей для определения базы налога на основании расчетов, выполненных исходя из данных, полученных от предприятий, ведущих обычный налоговый учет, то есть определяющих базу налогообложения исходя из фактических результатов деятельности.Важной особенностью вмененного налога в сравнении с налогом на доход (прибыль) предприятия является и то обстоятельство, что в случае вмененного налогообложения все инвестиционные риски полностью ложатся на предпринимателя. Как известно, при налогообложении дохода от капитала (прибыли) государство разделяет риски с инвестором в большей или меньшей степени, в зависимости от возможности "возмещения" налога в случае убытков. Такое возмещение достигается на практике за счет переноса убытков на будущее. К сожалению, перенос убытков в России сильно ограничен, причем как в старом законе о налоге на прибыль, так и в главе 25 Налогового Кодекса РФ. Тем не менее, даже такой ограниченный перенос убытков может быть для предприятия, особенно малого или среднего, чрезвычайно важным с точки зрения снижения риска и развития бизнеса.20 июля 2004 года Президент РФ подписал два федеральных закона № 65-ФЗ и № 66-ФЗ, которые вносят изменения в порядок исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход.Закон № 65-ФЗ дополнил перечень услуг, подпадающих под ЕНВД. Теперь на этот налог переводятся платные автостоянки. Физический показатель для них - площадь стоянки в квадратных метрах, а базовая доходность - 50 рублей за 1 м2. Закон вступает в силу через 1 месяц с того дня, когда его официально опубликуют, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода. По единому налогу на вмененный доход этот период равен кварталу. Закон был обнародован 28.07.2004 г., т.е. действует он с 01.10 2004 г. Однако ЕНВД - региональный налог. Поэтому чтобы данные изменения заработали, власти субъектов РФ должны внести их в свои законы. Но желающие предприниматели, осуществляющие данный бизнес, могли облагаться ЕНВД и до последнего изменения в законодательстве. Дело в том, что к такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд РФ в своем решении от 20.05.2004 г. № 4719/04. Судьи сочли, что содержание транспорта на автостоянках может быть переведено на вмененный налог, так как является разновидностью бытовых услуг (код по ОКУН 017608). Физический показатель для бытовых услуг - количество работников. Отсюда такой вывод.Пока региональные власти не внесли изменения в законы о едином налоге на вмененный доход, автостоянки могут платить этот налог исходя из количества работников. Ну а когда законы будут поправлены, платить вмененный налог придется исходя из площади стоянки.Второй документ вносит поправки в статьи 346.27 и 347.29 Налогового Кодекса РФ. Новый закон № 66-ФЗ уточнил, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход считать транспортные средства. Это легковые и грузовые автомобили, а также автобусы, предназначенные для перевозки пассажиров и грузов. А вот прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски не относятся к транспортным средствам. Данная поправка устраняет неясность, которая возникла в Налоговом Кодексе РФ из-за того, что в главе 26.3 не было понятия "транспортное средство".Дело в том, что перевозчики подпадают под единый налог на вмененный доход, если количество их транспорта не превышает 20 штук. При этом до сих пор было не понятно, считать тут прицепы или нет. Ведь в Правилах дорожного движения прицепы считаются транспортными средствами. Сейчас эта коллизия устранена, причем задним числом, так как поправки введены в действие с 01.01.2004 года. И возможно, что в этом году какие-то фирмы не были переведены на единый налог на вмененный доход именно из-за того, что в количестве транспортных средств были учтены прицепы. Сейчас получается, что они должны платить с начала года единый налог на вмененный доход, а общие налоги надо возвращать из бюджета. Это занимает время и влечет отвлечение средств предприятия из оборота.И еще одна неприятная новость для предприятий сервиса. Принят Федеральный закон от 29.07.2004 года № 95-ФЗ, который вводит новые ставки по базовой доходности. Надо сказать, что в среднем ставки увеличены на 50%. Также этим законом выявлены новые виды предпринимательской деятельности:распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической наружной рекламы;распространение и (или) размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы.Данные изменения в Налоговом Кодексе РФ вступают в силу с 01.01.2005 года.На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что за 12 лет рыночных реформ в России так и не удалось создать стабильную налоговую систему. Если каждый год менять действующее законодательство, то мы никогда в нашей стране не увидим развитого малого бизнеса.И все же в настоящий момент Администрации и законодательному Собранию Ростовской области следует выйти в Государственную Думу и правительство РФ по внесению изменений в налоговое законодательство следующих моментов:разрешить добровольное право перехода на использование единого налога на вмененный доход;предоставить право регионам устанавливать физические показатели и размеры базовой доходности для определения размера единого налога самостоятельно;не допустить ввода обложения плательщиков специальных налоговых режимов единым социальным налогом;не использовать в качестве коэффициентов для определения размера единого налога на вмененный доход КЗ коэффициент дефлятор, который оказывает негативное влияние на формирование вмененного дохода, так как является повышающим в связи с инфляцией;предоставить субъектам малого предпринимательства, перешедшим на уплату единого налога, право применять упрощенный порядок учета и отчетности, аналогичный порядку, действующему в настоящее время для предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения;упростить очень сложный раздельный учет при использовании единого налога на вмененный доход и при смешанных режимах;разрешить выбор быть плательщиком НДС при упрощенной системе;налогоплательщику "упрощенки" разрешить выбор использования метода начисления или кассового метода;расширить перечень расходов, уменьшающих доходы при упрощенной системе налогообложения;отменить необходимость применения контрольно-кассовых машин при переходе субъектов малого предпринимательства на уплату единого налога;исключить нечеткие формулировки в налоговом законодательстве.Анализ развития бытовых услуг в Ростовской области показывает, что действующая на сегодняшний день система налогообложения, как инструмент влияния на этот процесс, используется недостаточно. С целью усиления стимулирующей роли налогообложения в сфере сервиса на территории Ростовской области необходимо внести изменения в областной закон "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" предусмотрев установление корректирующего коэффициента К2 по видам предпринимательской деятельности на территории Ростовской области с учетом экономического состояния отдельных городов и районов, а также с учетом обеспеченности бытовыми услугами населения этих территориальных единиц. В настоящее время корректирующий коэффициент К2 установлен единый для всех сельских районов. Хотя количество предприятий бытового обслуживания на 1000 человек изменяется от 0,12 в Советском районе до 3,73 в Орловском районе Ростовской области.В Боковском, Кашарском и Советском районах Ростовской области не представлены услуги по ремонту и пошиву швейных изделий, в Боковском, Верхнедонском, Заветинском и Советском районах - по ремонту и пошиву обуви. Услуги по ремонту бытовых машин и приборов отсутствуют в Заветинском, Кагальницком, Куйбышевском и Советском районах. Техническое обслуживание и ремонт автотранспорта отсутствует в Облиевском, Октябрьском, Родионово-Несветайском и Советском районах. Несмотря на значительную численность проживающего населения в Ворошиловском и Советском районах г. Ростова-на-Дону они уступают другим районам города по развитию структуры предприятий услуг.В Областном законе приведен перечень видов предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, который включает в себя только девять направлений услуг, все остальные отнесены к "прочим видам бытовых услуг". Исходя из перечня, выходит, что к прочим видам относятся услуги бань, душевых, саун, химчисток, прачечных, проката. Именно их катастрофически не хватает во многих городах, а в сельских районах области их нет вообще.Расширение перечня видов бытовых услуг и установление для них более низкого по сравнению с другими видами услуг расчетной составляющей корректирующего коэффициента К2 (не более 0,05) позволило бы стимулировать развитие отстающих направлений бизнеса услуг. Глава 2. Вопросы совершенствования учета и аудита в различных сферах деятельности2.1 Критерии признания нематериальных активов согласно МСФО и российских ПБУНематериальные активы (далее НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 году (бюллетень "Амортизация нематериальных активов" Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки", а в июле 1998 года его заменил МСФО 38 "Нематериальные активы" (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", которое было введено в действие с 1 января 2001 года. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.Рассмотрение критериев признания нематериального актива целесообразно начать согласно международных стандартов. Нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;стоимость актива может быть надежно оценена.Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:идентифицируемость;подконтрольность компании;способность приносить экономические выгоды.Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвилла, образующегося при приобретении компаний. Отметим, что в соответствии с МСФО 3 "Объединение компаний" такой гудвилл не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т.п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т.п. Поэтому нет оснований считать их НМА.Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 "Обесценение активов". Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.А теперь приведем критерии признания нематериального актива согласно российских стандартов бухгалтерского учета.В п.3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:не имеет материально-вещественной (физической) структуры;может быть идентифицирован от другого имущества;используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);способен приносить организации экономические выгоды в будущем.Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должны подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т.п.).Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;приобретенная деловая репутация;организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к "надлежащему оформлению документов".Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.Следует заметить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и ПБУ, приведенные в таблице 1.Таблица 1. Критерии отнесения активов к нематериальным согласно МСФО и ПБУ
Таким образом, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов. Эта процедура должна как минимум включать в себя следующее: 1) Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете. 2) Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации. 3) Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте. 4) В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность. Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36. 2.2 Организация учета деятельности турагентов и туроператоровПереход к рыночной экономике в России сопровождался возникновением ряда новых экономических процессов и появлением в теории и практике хозяйствования категорий, которые ранее не имели широкого распространения. Туристский рынок стал рассматриваться как экономическая категория, выражающая совокупность социально-экономических процессов и отношений в сфере маркетинговых исследований, производства, обмена и распределения между производителями и потребителями туристских услуг. В этих условиях объективно возникла необходимость анализа современных тенденций развития мирового и российского туристских рынков, выявления проблем их функционирования.Имея длительную историю, туризм до сих пор не получил однозначного определения и по-разному трактуется не только отдельными специалистами, но и туристскими организациями. Существующие определения туризма могут быть объединены в две группы. Одни из них носят узкоспециализированный характер и касаются отдельных экономических, социальных, правовых и других аспектов туризма или его видовых особенностей и выступают в качестве инструмента для решения конкретных задач (например, в целях статистики). Другие, концептуальные, или сущностные, определения охватывают предмет в целом, раскрывают внутреннее содержание туризма, выражающееся в единстве всего многообразия свойств и отношений, и позволяют отличить его от сходных явлений. Между тем четкое толкование туристских терминов и понятий имеет важное значение для понимания тех процессов, которые происходят в российском туризме.Впервые понятие "международный турист" было сформулировано в 1937 г. Комитетом экспертов по вопросам статистики Лиги Наций: "Туристом является лицо, для которого характерны следующие признаки: передвижение; временное пребывание в определенном месте; отсутствие связи с трудом и заработной платой". Данное определение получило международное признание и в основном дошло до наших дней с некоторыми поправками.Одно из первых определений туризма, принятое ООН, трактовало его как "активный отдых, влияющий на укрепление здоровья, физическое развитие человека, связанный с передвижением за пределами постоянного места жительства".Более широкое определение этого понятия дает Академия туризма в Монте-Карло: "Туризм - общее понятие для всех форм временного выезда людей с места постоянного жительства в оздоровительных целях, для удовлетворения познавательных интересов в свободное время или профессионально-деловых целей без занятий оплачиваемой деятельностью в месте временного пребывания", т.е. главный упор делается на характер деятельности посетителей в месте, отличном от места проживания [3].В настоящее время наиболее широко используется определение, известное как "генеральная теория туризма В. Хунцикера - К. Крапфа", которое определяет туризм как "совокупность отношений, являющихся результатом передвижения людей и пребывания за пределами места их проживания до тех пор, пока пребывание не переходит в постоянное местожительство и не связано с получением дохода" [3].Несмотря на то, что экономисты продолжают работать над понятийным аппаратом индустрии туризма, мы считаем, что термин "туризм" уже сложился. Различные определения лишь выделяют или дополняют отдельные его черты. Под отраслью туризма следует понимать совокупность самостоятельных, территориально обособленных туристских хозяйственных единиц, располагающих определенной материально-технической базой и специализирующихся на производстве и реализации туристских услуг и товаров, объединенных единством деятельности и управления. В Федеральном законе "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" законодательно закреплено, что туризм является полноценной отраслью национальной экономики России.В соответствии с редакцией ст.1 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий [6]. Турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - тур-агент). Туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее туроператор) [4].Таким образом, в последнее время появляется всё больше организаций, осуществляющих свою деятельность в туристско-экскурсионной сфере. Это - относительно новый и доходный вид бизнеса для российских предпринимателей. Разнообразие видов деятельности, которыми занимается туристская фирма, требует применения различных методов и способов учёта хозяйственных операций. Актуальность этой проблемы обусловливает постановку и ведение чёткой системы бухгалтерского учёта, являющегося важнейшим инструментом управления в туристских организациях.Деятельность фирм в сфере международного туризма заключается главным образом в приобретении и реализации услуг. При этом наличие значительных расстояний между местом продажи туристских путевок и местом непосредственного оказания услуг по ним предполагает наличие разветвленной сети туристских агентов, а иногда и туристских операторов.В соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ (в ред. от 26.03.03 г)"О лицензировании отдельных видов деятельности" как туроператорам, так и турагентам необходимо получать лицензии. Для этого нужно соблюдать ряд условий [5]:иметь сертификат соответствия туристских услуг требованиям безопасности;раз в три года направлять своих сотрудников на курсы повышения квалификации;информировать туристов о всех особенностях поездки и правилах пребывания в стране, куда они отправляются;прежде чем организовывать тур, заключать со всеми клиентами договоры предоставлять клиентам информацию о местонахождении и режиме работы фирмы, о фамилиях, именах и отчествах работников, которые отвечают за то или иное направление туристской деятельности, а также о наличии лицензий и сертификатов.Туроператору необходимо иметь в штате не менее семи работников, которые занимаются непосредственно организацией туров и реализацией путевок, а 30% из них должны иметь стаж работы в туризме не менее пяти лет или специальное образование. У турагента в штате должно быть не менее 20% сотрудников с профильным образованием или с опытом работы в туризме не менее трех лет. У руководителя туроператора (турагента) обязательно должны быть и специальное образование, и опыт работы в туризме не менее пяти (трех) лет.Типичная схема работы туристских фирм заключается в следующем:1. Туроператор формирует стоимость "турпакета" путем приобретения оказываемых за рубежом или в России услуг у различных организаций и лиц:услуги гостиниц, мотелей, кемпингов и т.п.;услуги транспортных организаций в местах пребывания туристов;услуги гидов, переводчиков, сопровождающих и т.п.;услуги организаций культуры, отдыха и развлечения;услуги организаций питания, охраны и т.д.При достаточно развитых связях туроператора в месте предоставления туристских услуг возможны варианты приобретения им всего комплекса услуг у одной фирмы - туроператора по приему туристов.2. Туроператор продает "турпакет" турагентам или непосредственно туристам.3. Туроператор (или турагент) может оказывать туристам дополнительные услуги:приобретение авиабилетов;страховку;получение виз, если они не включены в стоимость турпакета;оформление заграничных паспортов через ОВИРы.Действующим законом "Об основах туристической деятельности в РФ" установлено, что реализация турпродукта осуществляется на основании договора, который заключается в письменной форме, и должен соответствовать российскому законодательству. Реализация турпродукта производится по рыночной цене, устанавливаемой туристской фирмой самостоятельно. В бухгалтерском учёте туристская продукция считается реализованной в момент её передачи покупателю [6].С юридической и бухгалтерской точек зрения, хотя заключаемые всеми участниками туристской деятельности договора предполагают расчеты "за оказание туристских услуг", услуги туристам оказываются только один раз непосредственно занятыми оказанием этих услуг организациями. Все остальные участники взаимоотношений (туроператор, турагент, туроператор по приему туристов) выполняют роль посредников.Необходимо подчеркнуть, что услуги как таковые не могут быть предметом договора купли-продажи, т.к это противоречит требованиям ст.454 и 455 ГК РФ. К тому же, просто по логике услугу невозможно продать или купить, поскольку она существует лишь в момент ее предоставления. На практике, кроме заключения договоров "О туристическом сотрудничестве" и других подобных договоров с неопределенным правовом статусом и не соответствующих этому требованиям действующего законодательства, существуют два основных подхода к разрешению этого противоречия [7]:1. Услуги по туристскому обслуживанию предоставляются по договору возмездного оказания услуг согласно ч.2 ст.779 ГК РФ [3]. Поскольку турагент не может оказать услуги лично, договором предусматривается, что услуги туристу будут оказывать третьи лица, что допускается ст.780 ГК РФ. При этом туроператор является субподрядчиком оказания услуг, предусмотренных в договоре между туристом и турагентом. При этом ответственность за своевременность и качество оказанных услуг согласно п.3 ст.706 ГК РФ несет турагент. Все организации, с которыми туроператор вступает в отношения в процессе выполнения своих обязательств выступают как субподрядчики второго уровня. Такой подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками. При этом факт реализации туристских услуг юридически наступает в момент их оказания, что требует тщательного отслеживания в каком квартале (месяце) услуга фактически оказана. Та же проблема возникает и у туроператора.2. Турагент продает туристу "туристический продукт", который согласно ст.1 Федерального Закона РФ от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" представляет собой "право на тур, предназначенное для реализации туристу" [6]. То есть предметом договора купли-продажи является имущественное право на оказание туристских услуг, что полностью удовлетворяет требованиям п.4 ст.454 ГК РФ. Следуя такой логике, туроператор приобретает права на услуги, формирует турпродукт и реализует его турагентам или непосредственно туристам на основании договора купли-продажи. При этом реализация происходит в момент передачи туристу указанного права на тур, что подтверждается оформлением туристской путевки. Оказание самих туристских услуг можно расценивать как потребление приобретенного турпродукта. На наш взгляд, такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами. Однако, с точки зрения отражения операций, в бухгалтерском учете и он не лишен спорных ситуаций. Например, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ не определяет имущественные права как самостоятельный объект учета. Кроме того, согласно пп. "г" и "д" п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н, указанные права не могут быть отражены по бухгалтерскому учету как нематериальные активы, т.к имеют незначительный срок использования и предполагаются изначально к дальнейшей перепродаже. Принимая за основу второй подход к организации предоставления туристских услуг, попытаемся решить перечисленные выше проблемы при отражении операций по бухгалтерскому учету.Порядок учета и налогообложения туристских фирм в наибольшей степени зависит от выбора вида договоров, используемых в туризме и заключаемых со сторонними организациями - поставщиками прав на отдельные виды приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и турагентами - покупателями готовых туристских продуктов - с другой.В зависимости от заключаемых договоров у туристских фирм в разные периоды времени происходит реализация туристских продуктов, ими применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы. Используемые в туризме виды договоров и основные параметры, определяющие налогообложение туристских фирм, обобщены в таблице 2.Таблица 2. Используемые в туристской деятельности виды договоров
|
|
© 2008 |
|