Конспект лекций по управленческому учету

Конспект лекций по управленческому учету

Стандарт-кост является элементом западного управленческого учета. В нормативных актах, регулирующих порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, указанные термины не используются, однако система нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет организациям учитывать расходы по обычным видам деятельности, используя методы, аналогичный стандарт-косту. В то же время налоговое законодательство, регулирующее порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не содержит указания о допустимости использования указанных методов при формировании себестоимости продукции, учитываемой при налогообложении прибыли.

Что касается метода стандарт-кост, то для оценки сопоставимости данных о себестоимости реализованной продукции, полученной на счетах бухгалтерского учета с использованием данного метода, и себестоимости реализованной продукции, принимаемой для целей налогообложения, необходимо проанализировать реальные учетные технологии, используемые предприятием: каким образом предусматривается учет товарно-материальных ценностей (по учетным ценам или по фактическим), каким образом предусматривается списание отклонений нормативной себестоимости от фактической себестоимости готовой продукции.

Собственно использование метода стандарт-кост на распределение общехозяйственных расходов не влияет (так как для целей налогообложения принимается фактическая себестоимость), поэтому предлагаемое нами мнение по поводу распределения общехозяйственных расходов будет применимо и в данном случае. Предложить конкретную схему учета общехозяйственных расходов можно при условии, что имеются сведения, указанные в предыдущем абзаце.

2. Метод (способ) прямого счета

Этот метод предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях. производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуляция удельных издержек.

Данный метод применяется достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых предприятий незначительно. На практике чаще применяется его модификация -- расчетно-аналитический метод (способ) калькулирования, предполагающий определения прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенные затрат -- пропорционально признаку, установленному в отрасли.

После выбора признака (базы), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деления общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладных расходы на единицу продукции определяется как произведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продукции).

3. Параметрический метод

Данный метод используется при калькулировании однотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей измерения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и получившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод расчета себестоимости на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наиболее полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах, таких как, нефтеперерабатывающих и некоторых других, затраты на сырье не возможно отнести на конкретный вид продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользуются:

действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

ценами на заменяемое побочное продукцией сырье;

издержками на изготовление побочной продукцией сырье;

издержками на изготовление побочной продукции.

4. Коэффициентный метод

Этот метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:

выпуск и продукции рассчитывается в условных единицах;

определяется затрат на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

5. Комбинированный и позаказный методы

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода заключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:

продукция делится на основную и побочную;

затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;

оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимости заказа определяется суммой всех затрат производства в течении срока выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.

В отечественной практике этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производства, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции. Графически подобную схему производства можно представить следующим образом (схема 3):

152

Схема 3. Производство при позаказном методе

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии -- по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.

Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способом.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.).

К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

6. Попередельный метод калькулирования

Попередельный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, когда преобладают физико-химические и термические производственные процессы и сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства. Попередельный метод применяется также в производствах с комплексным использованием сырья. Схема производства при попередельном методе выглядит следующим образом (схема 4):

152

Схема 4. Производство при попередельном методе

При данном методе затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При попередельном методе должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в некоторых отраслях -- от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.п.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п.

Особенности применения попередельного метода учета с использованием элементов нормативного метода в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в соответствующих отраслевых инструкциях.

При попередельном методе в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и пр. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляются с помощью экономически обоснованных методов.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.

На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попередельного (попроцессного) метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают; его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

7. Позаказный и попроцессное калькулирования

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как "попроцессное калькулирование" (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием "процесса" и "передела" практически не существует.

В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.

Попроцессный метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.

Попроцессный метод калькулирования использует в целом те же учетные процедуры, что и позаказная система: планирование и контроль производственного процесса в целом и планирование и контроль данных о себестоимости продукции по отдельным фазам производства. Попроцессное калькулирование в той или иной форме предусматривает:

планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

расчет условного объема производства за определенный период;

сбор и распределение затрат;

подготовка отчетов о себестоимости продукции;

ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Попроцессная система калькулирования предполагает обеспечение данными о затратах по процессам и соответственно разделение технологии производства на структурные единицы для целей учета и анализа. Процесс можно охарактеризовать как часть или фазу комплекса производственной деятельности, через который проходит изготавливаемая продукция.

Ведущую роль в попроцессной системе играет производственный план предприятия с разбивкой по центрам затрат, которые обычно представляют собой процесс или цех. Как правило, каждый центр затрат соотносится либо с прямыми, либо с косвенными расходами, однако некоторые центры могут соотноситься с комбинированными издержками. Детализированная работа системы определяется существующими условиями предпринимательства. Наиболее важными положениями можно считать, во-первых, то, что деление на подразделения имеет естественную природу, во-вторых, центры затрат должны быть органично взаимосвязаны со сделанным делением, и, в-третьих, аккумулирование издержек, происходящее в центрах затрат, должно быть реально выполнимо и экономично.

Расчет условного объема производства за определенный период. В системе попроцессной калькуляции расчет объема производства исходит из того, что операции уже заранее известны и практически неизменны. Поэтому расчет объема производства имеет отношение только к количеству и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта, то расчет производится по каждому продукту.

Расчет объема производства в попроцессной системе калькулирования должен содержать данные по количеству продукции, которое должно быть произведено за конкретный период времени. Поскольку массовое производство, как правило, является материалоемким, данные о сырье нередко используются для определения объема производства, следовательно, расчет будет содержать соответствующую информацию об использовании такого сырья. Основной задачей этих расчетов является, конечно, прогнозирование объема производственной деятельности и реализации, но они также пригодны и для целей калькулирования. Вследствие содержания в расчете плановых данных он предоставляет хорошие возможности для учета предварительных (оценочных или нормативных) затрат, которые позднее могут быть сопоставлены с производственными отчетами, содержащими фактические данные.

Однако при определении объема производства мы сталкиваемся с особой проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода. Проблема заключается в том, что на производство полностью готовых единиц предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц -- только часть затрат. Для точного определения выпуска частично готовые изделия должны быть также учтены в расчете. Однако объем выпуска не является простой суммой полностью завершенных и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. Поэтому частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Эквивалентные единицы могут быть определены как количество единиц, производимые за отчетный период, если все затраты цехов будут выражены в единицах готовой продукции.

При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными цехами, а не с конкретными заказами. Иными словами, затраты не прослеживаются до множества различных заказов, а относятся лишь к нескольким производственным цехам. Это означает, что, во-первых, затраты могут быть собраны за больший промежуток времени, и, во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели, месяца и т.д.). Данные о затратах, используемые в попроцессной системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные, трудовые и накладные расходы.

Материальные затраты при попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами. При первом способе счета за материалы или требования на их отпуск в производство могут использоваться так же, как и при позаказном методе, путем оценки материальных затрат как изъятия из запасов. При втором способе составляется отчет о потреблении, показывающий стоимость использованных материалов, на основе либо анализа продукции на конечной стадии или на стадии полуфабриката, либо оценки конечных запасов, оставшихся неиспользованными.

При первом способе учета существует только одно основное отличие от позаказного метода: при попроцессном методе определяется стоимость, скорее, процесса или продукта, чем отдельного заказа. Здесь также используются материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные соотносятся не с заказом, а с цехом за определенный период времени. При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском и использованием материалов или каких-либо еще учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификация продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства.

Второй способ учета материальных затрат представляет собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный процесс устойчивого потока сырья, не всегда целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс, а можно использовать ряд соотношений. Примером таких предприятий могут служить химическая промышленность, черная металлургия, сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и др.

Так же, как и при позаказной системе калькулирования, предпочтительнее использовать нормативные ставки распределения накладных расходов, однако в ряде случаев могут использоваться и фактические ставки. Подобная практика вполне применима, если производство из месяца в месяц остается сравнительно стабильным и, следовательно, сумма накладных расходов за период практически неизменна. Использование фактических накладных расходов также правомерно, если производственные накладные расходы не являются основной статьей затрат, т.е. их доля в общей себестоимости сравнительно невелика. Колебания в производственном процессе могут привести к неравномерному ежемесячному отнесению фактических накладных расходов. В подобных случаях производственные накладные расходы должны быть отнесены на производственный процесс с использованием нормативных ставок таким образом, чтобы производимые единицы получили надлежащую часть накладных расходов. Как правило, если производственные накладные расходы, особенно в части постоянных накладных расходов, представляют собой значительную сумму, желательно относить накладные расходы на базе нормального или усредненного производства, используя нормативные ставки. Кроме того, использование нормативных ставок полезно для целей контроля за затратами и их анализа.

Ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров. В попроцессной системе связь данных о затратах с бухгалтерскими счетами преследует те же основные цели, что и при позаказной системе, за исключением того, что теперь единицей становится процесс или цех, а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый последующий процесс принимает на себя переданные из предыдущего процесса затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции.

Особенностью учетных процедур при попроцессном калькулировании является то, что для каждого производственного цеха открывается свой счет "Незавершенное производство" (в отечественном учете "Основное производство"), а не единственный счет "Незавершенное производство" для всей компании. Готовая продукция, вышедшая из первого цеха, трансформируется в "Незавершенное производство" во втором цехе, где она подвергается дальнейшей обработке, затем то же происходит в третьем цехе и т.д. в зависимости от количества процессов (переделов). После этого законченные обработкой единицы продукции становятся готовой продукцией. Материальные, трудовые и накладные расходы могут быть отнесены напрямую на любой производственный цех, не обязательно на первый. Затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, отнесенных прямо на этот процесс плюс затраты, относящиеся к полуфабрикатам, поступившим из предыдущего цеха (переданные затраты).

К числу преимуществ метода попроцессного калькулирования можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.

Попроцессное калькулирование имеет также и недостатки. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Если предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, то пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и неточности этой оценки переходят через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, то периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.

Попроцессный и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеют общие черты и различия.

Общие черты:

одни и те же базовые принципы (отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и подготовка информации, необходимой для планирования, контроля и принятия решений);

использование одних и тех же основных производственных счетов (общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);

совпадение потоков затрат, проходящих через счета.

Различия между попроцессным и позаказным методами состоят в следующем. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых из производства единиц продукции, заказов. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.

8. JIT (just in time)

Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессными методами системы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системам калькулирования. Их выбор определяется требованиями производственной структуры предприятиями, технологическими особенностями производства и другими факторами. К смешанным системам относятся пооперационное калькулирования (operation costing) и JIT (just in time) калькулирования, используемое при поставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time).

При пооперационном калькулировании для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов -- попроцессного метода.

JIT (just in time) калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в которой каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расхода, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

9. «Директ-костинг» (direct costing)

Рассмотренные методы калькулирования используются в рамках модели полного распределения затрат. Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат, является система «директ-костинг» (direct costing). При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доходов) или сумма покрытия и прибыль. "Директ-костинг" представляет собой способ сбора информации, необходимой для управленческого анализа.

Заметим, что информацию, собранную в системе "директ-костинг", согласно международным стандартам финансовой отчетности, нельзя использовать в финансовом учете. С ее помощью нельзя составить внешнюю финансовую отчетность.

Говоря точнее, "директ-костинг" -- это способ определения себестоимости. Причем в отличие от отечественного калькулирования планируются и учитываются только переменные затраты, которые распределяются по их носителям. Оставшуюся же часть издержек -- постоянные расходы -- в калькуляцию не включают. Их отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Поэтому когда из выручки от реализации продукции вычитают переменную себестоимость, рассчитанную способом "директ-костинг", полученная в результате величина будет содержать не только прибыль, но и постоянные затраты организации. Эта разность называется маржинальным доходом (далее -- Мд). В виде формулы эта величина выражается так:

Мд = Выр -- Сперем = Пр + Спост,

где Выр -- выручка;

Сперем и Спост -- переменная и постоянная части себестоимости;

Пр -- прибыль от образовательной деятельности.

Поскольку по этой величине можно судить о том, насколько прибыльно работает организация (прибыльно, если маржинальный доход не только покрывает, но и превышает постоянные издержки), ее еще называют суммой покрытия.

А теперь рассмотрим, как на практике можно решить некоторые вопросы управленческого учета при помощи "директ-костинга".

При системе директ-костинг сопоставляется информация управленческого и финансового учета, необходимая для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы директ-костинг позволит увязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе "затраты -- выпуск -- результат".

Таким образом, при использовании системы директ-костинг в сочетании с любым методом организации производственного учета постоянные накладные расходы не находят отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого учета производственных затрат без распределения и перераспределения части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные.

Однако использование системы учета директ-костинг будет более эффективным при практической реализации первого и третьего вариантов организации и технической основы методов производственного учета.

Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения, предприятие должно доказать, что данные расходы являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде). При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).

Термины и определения:

"директ-костинг";

"стандарт-кост";

нормативный метод калькулирования;

фактическая себестоимость продукции;

позаказный метод затраты;

полная себестоимость;

попроцессный метод калькулирования;

JIT (just in time) калькулирование.

Вопросы для самопроверки:

В чем суть нормативного метода калькулирования?

Как на практике осуществляется калькулирование себестоимости на основе метода (способ) прямого счета?

Как осуществляется на практике параметрический метод калькулировании?

Как на практике осуществляется калькулирование себестоимости на попередельный метод калькулирования?

В чем суть позаказного калькулирования?

В чем суть метода JIT (just in time)?

Как на практике осуществляется калькулирование себестоимости на «директ-костинг» (direct costing)?

Лекция 5. Бюджетирование как финансовый инструмент контроля

1. Контроллинг: понятие, цели, инструменты

Как показывает анализ теории и практики управления, реализации финансовой стратегии в полной мере на предприятии способствуют внедрение и использование интегрированной системы контроллинга. В общем виде контроллинг включает постановку целей (как для предприятия в целом, так и его подразделений), текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций оперативного контроля отклонений фактических показателей деятельности предприятия от плановых, их оценки и анализа, а также выработку возможных вариантов управленческих решений. Координируя, интегрируя и направляя деятельность всей системы управления промышленным предприятием на достижение поставленных целей, контроллинг выполняет функцию "управления управлением" и является определенным синтезом таких подсистем управления, как планирование, учет (в значительной доле управленческий), оперативный контроль и анализ, информационная логистика, и некоторых других.

В зависимости от типа реализуемых целей контроллинг разделяют на стратегический и оперативный. Стратегический контроллинг ориентирован прежде всего на выявление и отслеживание будущих шансов и рисков предприятия в долгосрочном периоде, т.е. поиск, расширение и сохранение потенциала развития. Цель оперативного контроллинга -- создание системы управления достижением текущих целей экономического субъекта (обычно в рамках одного года), а также принятие своевременных решений, прежде всего в сфере оптимизации соотношения "затраты -- прибыль".

Центральное место в системе оперативного контроллинга занимают оперативный анализ и соответствующий инструментарий управления, позволяющие поддерживать эффективное равновесие между оборотом, затратами и прибылью предприятия, а также незамедлительно осуществлять регулирующие действия.

2. Бюджетирование: понятие, цель, преимущества

Одним из основных инструментов оперативного контроллинга является механизм бюджетирования, который в общем виде является комплексным процессом, включающим планирование, учет и контроль финансовых потоков и результатов. Его целью является формирование генерального бюджета промышленного предприятия, представляющего собой развернутый прогноз будущих финансовых операций.

Бюджетирование -- это комплексный процесс, включающий:

бюджет как финансовый план по выбранным позициям;

финансовую и управленческую отчетность как результат выполнения бюджета;

последовательную цепочку управленческих действий, направленных на интеграцию различных управленческих подсистем в единый контур бюджетного управления.

Бюджетирование -- это система планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности по центрам ответственности или сегментам бизнеса; бюджеты включают плановые и отчетные (фактические) данные в стоимостном выражении

Исходя из анализа отечественной и западной литературы, посвященной вопросам бюджетирования, можно определить целый ряд преимуществ применения указанного механизма для промышленного предприятия.

1. Планирование, как стратегическое, так и оперативное, помогает контролировать производственную ситуацию в текущем режиме. Без наличия плана руководитель, как правило, только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее.

2. Интегрированный бюджет позволяет усовершенствовать и повысить эффективность распределения и использования ресурсов предприятия.

3. Бюджет, являясь составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом и отдельных его подразделений. В отсутствие бюджета при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам, а именно: показатели прошлых периодов могут включать результаты низкопроизводительной работы. Улучшение этих показателей означает, что предприятие стало работать лучше, но свои возможности оно не исчерпало. При использовании показателей предыдущих периодов не учитываются появившиеся возможности, которых не существовало в прошлом.

4. Бюджет является средством координации деятельности различных подразделений промышленного предприятия. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы предприятия в целом.

5. Бюджет -- основа для оценки выполнения плана центрами финансовой ответственности и их руководителями: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность мотивационной функции в рамках управления предприятием. Кроме того, сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия.

6. Детально проработанный бюджет и оперативный контроль его выполнения позволяют принимать обоснованные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования ассортимента продукции, определения структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, реструктуризации бизнеса, осуществления капитальных вложений.

В настоящее время целью создания системы бюджетирования является управление экономикой, финансами и финансовым состоянием компании путем координации деятельности всех структурных подразделений на достижение единой, количественно определенной цели.

Сформируем основные определения. Бюджет -- это план деятельности компании, представляющий собой набор экономических, финансовых и имущественных показателей. Процесс разработки, согласования, утверждения бюджетов и контроля за их фактическим исполнением назовем бюджетированием. Тогда система бюджетирования будет представлять собой совокупность таких элементов, как структура бюджетов, процедуры формирования, согласования, утверждения бюджетов и контроль за фактическим исполнением, нормативная база (нормы, нормативы, лимиты); типовые процедуры и механизмы принятия управленческих решений.

Наиболее значимыми управленческими задачами, решаемыми с помощью данной системы, являются:

грамотное планирование финансово-хозяйственной деятельности компании -- формируется видение будущего, записанное в конкретных числовых величинах;

оперативное отслеживание отклонений фактических результатов деятельности компании и ее структурных подразделений от поставленных целей, выявление и анализ причин этих отклонений, своевременное и аргументированное принятие решений о проведении регулирующих мероприятий;

эффективный контроль за расходованием материальных и финансовых ресурсов;

прогнозирование возможных финансовых последствий конкретных управленческих решений (проведение сценарного анализа) и выбор наиболее выгодных условий их реализации.

3. Этапы разработки системы бюджетирования

Стандартного решения, как вводить систему бюджетирования, не существует. Причинами этого являются как определяющее влияние на процесс постановки системы бюджетирования специфики компании и ее организационной структуры, так и некоторые отличия применяемых методических подходов к построению системы. В общем случае можно выделить следующие этапы разработки системы бюджетирования: 1. формирование финансовой структуры. Цель этого этапа -- разработать модель структуры, позволяющей установить ответственность и контролировать источники возникновения доходов и расходов; 2. создание структуры бюджетов. На этом этапе определяется общая схема формирования основного бюджета компании; 3. разработка методик и процедур управленческого учета. В результате проведения данного этапа устанавливается учетно-финансовая политика компании, т.е. правила ведения и консолидации бухгалтерского, производственного и оперативного учета в соответствии с ограничениями, принятыми при составлении и мониторинге выполнения бюджетов; 4. разработка регламента планирования. Регламент планирования определяет процедуры планирования, процедуры мониторинга и анализа причин невыполнения планов, а также текущей корректировки планов; 5. внедрение системы бюджетирования. Этот этап включает работы по составлению операционных и финансовых бюджетов на планируемый период, проведению сценарного анализа, корректировке системы бюджетирования по результатам анализа ее соответствия потребностям компании.

4. Главные этапы бюджетирования: формирование финансовой структуры, создание структуры бюджетов

Рассмотрим более подробно первых два этапа.

Система бюджетирования создается как неотъемлемый элемент общей системы управления компанией, поэтому обязательным условием начала работ по ее постановке считается четко прописанная и утвержденная организационная структура, которая дает представление об основных направлениях деятельности, соотношении уровней управления и функциональных областей компании. Организационная структура не только является схемой с указанием подразделений и взаимосвязей, но и отражает логику функционирования компании и служит для достижения стратегических целей ее развития.

Создание системы бюджетирования начинается с определения объектов компании, по которым будут вестись планирование, учет, анализ бюджетов и контроль за их исполнением. Такими объектами, которые мы назовем объектами бюджетирования, могут быть бизнес -- направления, структурные подразделения компании, центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, отдельные проекты. В практике разработки систем бюджетирования часто применяется подход, который основан на построении финансовой структуры, т.е. на выделении в качестве объектов бюджетирования центров финансовой ответственности.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) -- это структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющие определенный набор хозяйственных операций, способные оказывать непосредственное воздействие на доходы или расходы от этих операций и отвечающие за реализацию установленных перед ними целей, соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов и достижение определенного финансового результата своей деятельности.

Выделение ЦФО возможно по нескольким признакам: по сферам ответственности; по продуктам и их группам; по клиентам; по центрам дохода, центрам затрат, центрам прибыли, центрам инвестиций.

Центр дохода -- центр финансовой ответственности, руководитель которого в рамках выделенного бюджета отвечает за максимизацию дохода от продаж, не имеет полномочий по варьированию ценами и ограничен в расходовании средств (в пределах бюджета).

Центр затрат -- центр финансовой ответственности, руководитель которого отвечает за выполнение своих функций в пределах установленного бюджета расходов. Как правило, это подразделения, которые обеспечивают поддержку и обслуживание функционирования компании и непосредственно не приносят прибыль.

Иногда также выделяют центры маржинального дохода -- центры финансовой ответственности, руководители которых отвечают за маржинальный доход по своему направлению деятельности (как правило, отдельному бизнесу или отдельному продукту).

Центр прибыли -- центр финансовой ответственности, руководитель которого нацелен на максимизацию нормы прибыли и с этой целью может варьировать ценами реализации и затратами. Как правило, центром прибыли является компания в целом.

Центр инвестиций -- центр финансовой ответственности, результаты деятельности руководителя которого оцениваются на основании показателей эффективности использования активов.

Страницы: 1, 2, 3, 4