Постановка налогового учета на промышленном предприятии

Постановка налогового учета на промышленном предприятии

Следовательно, устранив все противоречия, возникавшие при формировании стоимости приобретения МПЗ, мы в бухгалтерском учете получаем величину расходов по МПЗ, списанным в производство, которая тождественна этой величине, принимаемой для целей налогового учета.

Материальные расходы в налоговом учете уменьшаются на величину возвратных отходов по цене возможного использования. Эта же формулировка содержится и в ПБУ 5/01. Но в отличие от бухгалтерского стандарта налоговый учет вносит полную ясность, расшифровывая понятие «цена возможного использования».

Под ней понимают рыночную стоимость возвратного сырья, если возможна его реализация, либо первоначальную стоимость с учетом процента уценки на потерю потребительских свойств, если использование возвратных отходов связано с дополнительными расходами.

ГЛАВА 4. Учет расходов на оплату труда

В данной главе необходимо отметить, что затраты на оплату труда ПБУ 10/99 рассматривает в качестве одной из составляющих так называемых «расходов по обычным видам деятельности». Что включает в себя понятие «расходы на оплату труда»? ПБУ 10/99, отвечая на этот вопрос, ссылается на специальные «отдельные» нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

На сегодняшний день Министерством финансов РФ не разработано специального ПБУ, посвященного этому вопросу. Поскольку вопрос отнесения расходов к затратам на оплату труда не может, в силу своей значимости, решаться на уровне методических рекомендаций (федеральных либо отраслевых), Министерству финансов следует серьезно задуматься над разработкой специального бухгалтерского стандарта. В международных стандартах финансовой отчетности этому вопросу посвящен стандарт «Вознаграждения работникам» (МСФО № 19). Поэтому на сегодняшний день нет другой альтернативы, кроме той, что предлагает ст. 255 гл. 25 НК РФ.

Основная часть расходов, поименованных в ст. 255, традиционно относится к затратам на оплату труда (см. п. 7 «Положения о составе затрат…» нормативного документа, предшествующего гл. 25 НК РФ).

Особенности, которые внесла ст. 255, следующие:

1) к затратам на оплату труда относят начисления в пользу работников, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором;

2) к расходам на оплату труда приравниваются выплаты по договорам добровольного страхования по перечню, указанному в п. 16 ст. 255.

При формальном подходе к вопросу можно утверждать, что к расходам, принимаемым для целей налогового учета (а следовательно, и бухгалтерского учета), относят любые начисления в пользу работников, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. В этом случае следует напомнить (п. 1 ст. 252), что для признания расходов в налоговом учете необходимо, чтобы они соответствовали следующим трем критериям:

– обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

– документальное подтверждение;

– осуществление расходов в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В этой связи трудно найти прямую связь между расходами на оплату отдыха, лечения сотрудников и членов их семей и получением дохода от реализации.

Кроме того, существует перечень выплат (расходов), не признаваемых для целей налогообложения (ст. 270 гл. 25 НК РФ).

Вывод: для целей налогообложения принимаются выплаты, обозначенные в трудовом и (или) коллективном договоре, если они:

1) соответствуют критериям п. 1 ст. 252;

2) прямо не поименованы в ст. 270.

Вот, например, материальная помощь не может быть признана в качестве расходов в налоговом учете, так как в ст. 270 (п. 23) содержится на это прямое указание.

А расходы на доставку работников ведомственным транспортом могут быть признаны в налоговом учете в случае, когда они предусмотрены трудовым (коллективным) договором. Неотражение данных расходов в вышеназванных документах влечет их непризнание в налоговом учете.

Важно отметить, что выплаты, традиционно относимые к расходам на оплату труда, аккумулируются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». И можно смело сказать, что из них та часть расходов, которая участвует в формировании бухгалтерской себестоимости (бухгалтерская запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 70), может быть безо всяких ограничений принята и в налоговом учете.

Но существуют выплаты (расходы), которые, в силу их специфики, не могут быть в бухгалтерском учете отнесены к расходам на оплату труда, поскольку формируются на других счетах бухгалтерского учета.

Например, расходы предприятия по доставке работников ведомственным транспортом формируются в бухгалтерском учете на счете 23 «Вспомогательные производства». Или расходы по добровольному страхованию, которые хотя и относятся на бухгалтерскую себестоимость, но не бухгалтерской записью Дт 26 Кт 70, а Дт 26 Кт 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Таким образом, подводя черту под сказанным, можно сказать следующее:

1. Поскольку при формировании расходов на оплату труда в бухгалтерском учете мы используем критерии, заложенные в ст. 255 НК РФ, то расходы на оплату труда, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость, можно полностью принимать для целей налогового учета.

2. Помимо этого, в налоговом учете к расходам на оплату труда относят затраты, которые в бухгалтерском учете не находят отражения в кредитовых оборотах по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Это расходы по добровольному страхованию (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 76), расходы по проезду к месту учебы и обратно (Дт 26 Кт 71).

Нет необходимости детально останавливаться на отчислениях на социальные нужды. Поскольку расходы на оплату труда в налоговом и бухгалтерском учете тождественны, постольку и тождественны отчисления от неё. Величина отчислений, принимаемая в налоговом учете, отражается в бухгалтерском учете следующими записями: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 69 по соответствующим субсчетам.

ГЛАВА 5. Прочие расходы: учет в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса

Особого внимания требует вопрос определения в налоговом учете величины прочих расходов.

Основная часть прочих расходов, перечисленная в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», в бухгалтерском учете аккумулируется на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Важно отметить, что прочие расходы состоят из простых элементарных статей и статей комплексных.

Примером простой статьи являются расходы на аудиторские услуги, юридические, информационные услуги.

О комплексной статье речь идет, когда предприятие осуществляет собственными силами содержание служебного транспорта, охрану имущества, услуги внутренней телефонной связи (собственная АТС), производит расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.

Каждая комплексная статья включает в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.

Предприятие вправе самостоятельно выбрать, каким образом учитывать в налоговом учете комплексные статьи: по их элементам (материальные запасы, оплата труда, амортизация, прочие) либо общую величину затрат по этим статьям принимать в качестве прочих расходов. Это право нормативно закреплено п. 4 ст. 252 НК РФ.

Для упрощения учетных процедур предпочтителен второй вариант, когда полная величина расходов по комплексной статье принимается в качестве прочих расходов.

Кроме расходов, аккумулируемых в бухгалтерском учете на счете 26, к прочим расходам для целей налогообложения следует относить суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке.

В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 68, 69 - в части отчислений ЕСН и ОПС, страхования от несчастных случаев на производстве;

Дт 26 Кт 68 - в части налогов (сборов), относимых в бухгалтерском учете на себестоимость (транспортный, земельный, плата за фактическое загрязнение окружающей среды, водный налог, невозмещаемый НДС…);

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 - в части налогов (сборов), относимых в бухгалтерском учете на операционные расходы.

К прочим расходам относят расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются бухгалтерскими проводками Дт 26, 44 субсчет «Обязательное страхование» Кт 76 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и Дт 26, 44 субсчет «Добровольное страхование» Кт 76.

К прочим расходам в налоговом учете относят потери от брака. В бухгалтерском учете эти расходы собираются по дебету счета 28 в корреспонденции со счетами затрат основного, вспомогательного производства (на сумму окончательно забракованной продукции), со счетами учета материалов, оплаты труда, отчислений на социальные нужды и др. (на величину расходов по исправлению брака).

К прочим расходам в налоговом учете относят расходы на проводимые ремонты. В бухгалтерском учете текущие и средние ремонты могут относиться на себестоимость единовременно, бухгалтерская запись: Дт 25, 26 Кт 10, 16, 60, 70, 68, 69, 76. В этом случае величина расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.

При осуществлении дорогостоящих текущих и средних ремонтов, а также при проведении капитальных ремонтов в бухгалтерском учете затраты на их осуществление первоначально относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и только после этого списывают на себестоимость выпускаемой продукции в течение определенного периода (равными долями). В налоговом учете эти расходы увеличивают величину прочих расходов единовременно в периоде их возникновения.

Кроме того, к прочим расходам относят:

– из общепроизводственных затрат - расходы на охрану труда и обеспечение техники безопасности;

– из расходов на содержание оборудования - затраты на получение лицензий (разрешений) на определенные виды деятельности, диагностику оборудования и сопутствующие расходы.

При определении величины прочих расходов из общей величины расходов по счету 26 необходимо вспомнить, какие расходы в бухгалтерском учете относят к общехозяйственным. Определим их следующими блоками:

1. Расходы на содержание общезаводских подразделений и служб (собственной АТС, службы охраны, службы противопожарной безопасности, содержание служебного транспорта, расходы на содержание помещений, объектов общепита), расходы на охрану труда и технику безопасности.

2. Услуги сторонних организаций (связи, информационно-консуль-тационные, аудиторские, комиссионные сборы, маркетинговые исследования рынка, расходы на приобретение услуг по управлению организацией, юридические, нотариальные услуги, расходы на подготовку и переподготовку кадров и др.).

3. Лимитируемые расходы (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские).

4. Расходы по содержанию административно-управленческого персонала, включая расходы на оплату труда, отчисления от неё, расходы на канцелярские товары, расходы по приобретению и использованию лицензионных программ для ЭВМ и другие.

5. Расходы, связанные с ремонтом (текущим, средним, капитальным) зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств общехозяйственного назначения.

6. Расходы на оплату труда и отчисления от неё, начисляемые в случаях, предусмотренных законодательством (за время учебного отпуска, выполнения государственных обязанностей и др.).

7. Расходы по содержанию зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения (включая затраты на освещение, отопление, поддержание чистоты и др.).

8. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК); расходы на обязательное и добровольное страхование работников (ст. 255 НК).

9. Налоги и сборы, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость.

Расходы, обозначенные в п. 1 (по так называемым комплексным статьям), в полном размере, без разбивки по элементам, относятся к прочим расходам в налоговом учете.

Расходы, обозначенные в п. 2 (это так называемые простые статьи), относятся к прочим расходам в налоговом учете.

Лимитируемые затраты (п. 3) относятся к прочим расходам в налоговом учете только в пределах лимитов.

Расходы по содержанию административно-управленческого персонала (п. 4) для целей налогового учета разбиваются на элементы (материальные затраты, оплата труда, амортизация, прочие расходы). При этом к прочим расходам относятся отчисления по ЕСН и страхованию от несчастных случаев, канцелярские расходы, расходы по приобретению и использованию лицензионных программ для ЭВМ и др.

Расходы на ремонты (оговоренные п. 5) в полном объеме (так как статья комплексная) относятся к прочим расходам в периоде их возникновения. Таким образом, если в бухгалтерском учете затраты отражаются по дебету счета 26 субсчет «Расходы на ремонт основных средств общехозяйственного назначения» с кредита счетов учета материалов, оплаты труда, отчислений на социальные нужды, счетов расчетов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 10, 16, 70, 69, 68, 76, 60), то эти расходы в полном размере принимаются для целей налогообложения.

Если же по дебету счета 26 списываются расходы на ремонт прошлых периодов, относимые в бухгалтерском учете на затраты равными долями, то эти расходы не должны приниматься для целей налогового учета (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 97).

Расходы, обозначенные пунктами 6 и 7, для целей налогового учета подлежат разбивке по элементам (материальные затраты, оплата труда, амортизация, прочие расходы).

Расходы, обозначенные в пункте 8 в части страхования имущества, относят к прочим расходам, в части страхования работников - к расходам на оплату труда.

Расходы, обозначенные в пункте 9 для целей налогового учета, относят к прочим расходам.

Для формирования достоверной информации о величине прочих расходов, принимаемой для целей налогообложения, необходимо учитывать следующее.

К прочим относятся:

1. Общехозяйственные расходы, обозначенные п. 1, 2, 3, 5, 9 группировки. При этом из лимитируемых расходов исключаются сверхлимитные, из расходов на ремонты - расходы прошлых отчетных периодов.

Из затрат на содержание АУП (п. 4) - расходы на канцтовары, подписку, приобретение лицензионных программ.

Из затрат по страхованию (п. 8) - расходы на страхование имущества.

Из остальных затрат (п. 4, 6, 7) - суммы начисленных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ.

2. Суммы начисленных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ, расходы, по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль (кроме учтенных в составе общехозяйственных расходов).

3. Расходы на ремонты производственных основных средств, осуществленные в текущем периоде: по дебету счетов 25 субсчет «Общепроизводственные расходы», 25 субсчет «Расходы по содержанию оборудования», 97 «Расходы будущих периодов».

4. Расходы на исправление брака, потери от брака (бухгалтерская запись Дт 20, 23 Кт 28).

5. Из общепроизводственных расходов - расходы на обеспечение условий охраны труда и техники безопасности.

6. Из расходов по содержанию и эксплуатации оборудования - затраты на получение разрешений (лицензий), диагностику оборудования, сопутствующие расходы.

7. Расходы по обязательному и добровольному страхованию имущества (кроме учтенных в составе общехозяйственных расходов).

Таким образом, мы рассмотрели поэлементный состав затрат в налоговом учете, дающий понятие «расходы, связанные с производством и реализацией», и определили, конечно, в общих чертах, каким образом из данных бухгалтерского учета получить информацию, используемую для определения налогооблагаемой прибыли. В данном случае речь идет о распределении бухгалтерских затрат по элементам в контексте правил налогового учета. Такое распределение - дело, в общем, трудоемкое, но не сложное, к тому же довольно привычное: теми же методами пользуется бухгалтер при составлении статистической формы 5-з (требующей поэлементной разбивки затрат).

ГЛАВА 6. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Налоговый кодекс задачу усложняет и вводит понятие прямых и косвенных расходов (п. 1 ст. 318).

К прямым расходам относятся:

– материальные затраты, перечисленные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства (товаров, работ, услуг), суммы ЕСН и ОПС на страховую и накопительную часть трудовой пенсии;

– суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов законодатель оставил открытым, позволяя предприятиям учитывать отраслевую специфику работы.

Прямые расходы «проходят сложный путь», прежде чем уменьшить налогооблагаемую прибыль в виде расходов на производство и реализацию.

Величина прямых расходов участвует в расчете остатков НЗП, готовой, но не отгруженной продукции, отгруженной, но не реализованной продукции.

Значительно проще обстоит дело с суммой косвенных расходов. Последние в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

К прямым расходам, таким образом, относится определенная часть материальных затрат, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений, прочие расходы (в части ЕСН, начисленного от величины прямых расходов на оплату труда).

Каким образом, используя информационную базу бухгалтерского учета, определить величину прямых расходов текущего периода?

В доперестроечное время промышленные предприятия не испытывали недостатка в нормативной базе, отраслевых инструкциях, учитывающих особенности формирования себестоимости готовой продукции. В настоящее время данные нормативные документы утратили силу, ничего нового разработано не было. Поэтому большинство предприятий отразило принципы формирования себестоимости продукции, заложенные в старых инструкциях, в своей учетной политике, и применяет их и по сей день.

Затраты на производство продукции ведутся по следующим калькуляционным статьям:

– сырье, материалы,

– оплата труда,

– отчисления на социальные нужды,

– общепроизводственные расходы,

– расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, включая ремонты,

– общехозяйственные расходы.

Кроме того, отдельно учитываются непроизводительные расходы, как-то: простои по внутрипроизводственным причинам, потери от брака. В случае необходимости из сырья и материалов в отдельную статью выделяют основные материалы (при применении попроцессного метода калькулирования).

Величина прямых расходов основного производства будет включать расходы на сырье и материалы, металл, оплату труда и отчисления на социальные нужды в части ЕСН и ОПС. Из статей «Общепроизводственные расходы» и «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» в качестве прямых расходов будет учтена только амортизация основных средств.

Таким образом, прямые расходы основного производства для целей налогового учета можно определить, просуммировав следующие бухгалтерские проводки:

Дт 20 статья «Сырье, материалы» Кт 10, 16, 71, 60, 76, 0.1

Дт 20 статья «Оплата труда» Кт 70

Дт 20 статья «Отчисления на социальные нужды» Кт 68 «ЕСН»

Дт 25 «Общепроизводственные расходы» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.»

Дт 25 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.».

Кроме того, необходимо определить величину прямых расходов вспомогательных производств, которые возникают в случае реализации продукции (работ, услуг) на сторону или использовании для нужд основного производства.

Для определения величины прямых расходов необходимо пояснить, что организация учета затрат вспомогательных производств должна строиться по тем же правилам и принципам, что и основного производства. Следовательно, целесообразно к счету 23 «Вспомогательные производства» открыть следующие счета: сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 25 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования», сч. 25 «Расходы на ремонт зданий и сооружений», сч. 25 «Расходы на ремонт оборудования и транспортных средств». Эти счета дадут необходимую детализацию для трансформации бухгалтерских данных в налоговом учете.

При такой учетной детализации по дебету счета 23 мы имеем величину «потенциальных» прямых расходов вспомогательных производств.

Бухгалтерские записи:

Дт 23 Кт 10, 16, 71, 60, 76, 0.1 - в части материальных расходов;

Дт 23 Кт 70 - в части оплаты труда;

Дт 23 Кт 68 - в части ЕСН.

Амортизация, учитываемая в качестве прямых расходов, отражена в бухгалтерском учете следующими записями:

Дт 25 сч. «Общепроизводственные расходы» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.»

Дт 25 сч. «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» Кт 02 «Основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб.».

При определении величины прямых расходов вспомогательных производств необходимо учитывать следующее:

– не все расходы вспомогательных цехов носят производственный характер. Речь идет о расходах, относимых в бухгалтерском учете по дебету счетов 29. 84 и кредиту счета 23 (непроизводственная сфера);

– часть расходов капитализируется, формирует расходы будущих периодов, отклонения в стоимости материалов (бухгалтерская запись Дт 07, 08, 15, 97 Кт 23). Эти расходы не являются расходами текущего периода.

Величина прямых расходов вспомогательных производств определяется, как отмечалось выше, только по тем из них, которые дают реализацию на сторону или используются для нужд основного производства. Следовательно, для определения величины прямых расходов по вспомогательному цеху (участку) необходимо сумму «потенциальных» прямых расходов откорректировать на удельный вес продукции (работ, услуг), произведенной цехом на сторону и для основного производства в общем объеме продукции (работ, услуг) вспомогательного цеха в стоимостном выражении.

В любом случае величина материальных затрат уменьшается на величину возвратных отходов (Дт 20, 23 Кт 10, 15).

Первоначальная редакция главы 25 НК позволяла относить к прямым расходам только материальные затраты, поименованные в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК, то есть это могли быть только расходы на приобретение сырья и материалов, составляющих основу готового изделия или являющихся необходимым компонентом при его изготовлении. Кроме того, федеральный закон 57-ФЗ дополнил этот перечень, отнеся к прямым материальным затратам расходы на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов.

Каким образом в данном случае можно было определять величину прямых материальных затрат вспомогательному участку, производящему тепловую энергию?

Основными материальными затратами при ее производстве являются природный газ и вода (в качестве энергоносителя), поименованные в пп. 5 п. 1 ст. 254 НК. Следовательно, эти расходы для целей налогового учета не могли быть отнесены к прямым.

Можно привести пример и в части материальных расходов основного производства. Это касается услуг производственного характера, которые формально (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК) не могли быть отнесены к прямым расходам. Это услуги по изготовлению метизов, сложных непрофильных для данного предприятия конструкций, работы по специальной антикоррозийной защите, осуществляемые силами сторонних организаций.

Если подходить к решению данного вопроса по существу и учитывать один из основных принципов бухгалтерского учета - приоритет содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98) - то необходимо признать, что все вышеперечисленные расходы следовало относить к прямым.

Законодатель устранил это противоречие и Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. оставил перечень прямых расходов открытым, предоставив право предприятиям самостоятельно определять возможность отнесения материальных расходов к прямым.

Мы уже неоднократно отмечали, что налоговый учет, оторванный от веками отшлифованной системы бухгалтерского учета, не жизнеспособен. Поэтому для самоутверждения этому детищу Департамента налогообложения прибыли Министерства РФ по налогам и сборам необходимо как можно быстрее видоизмениться, «мутировать» в хорошем смысле в сторону сближения с бухгалтерским учетом. Процесс такого сближения мы наблюдаем сегодня на практике.

ГЛАВА 7. Определение величины косвенных расходов в налоговом учете

Мы уже определились, каким образом всю величину расходов текущего периода разделить по элементам, а именно:

– материальные расходы,

– оплата труда,

– амортизация,

– прочие расходы.

Вторым шагом был поиск в каждом из названных элементов затрат расходов, отвечающих критериям пп. 1 п. 1 ст. 318 (то есть прямым расходам).

Таким образом, материальные расходы, за вычетом прямых, относятся к косвенным материальным расходам. Оплата труда, за вычетом прямых расходов, относится к косвенным, то же касается амортизации и прочих расходов.

Каким образом, соблюдая требования «полноты» отражения учетных данных, исключить возможные неточности, которые неизбежно возникнут в налоговом учете при игнорировании принципа «двойной записи»?

Предлагаем для упрощения сбора информации в бухгалтерском учете с целью определения расходов, принимаемых в налоговом учете, ввести в рабочий план счетов счет 31 «Налоговый учет затрат». В принципе в типовом плане счетов оставлены свободными номера с 30 по 39 для аналитического учета расходов, необходимых при принятии управленческих решений (для ведения управленческого учета).

Можно с уверенностью сказать, что распределение расходов по принципам налогового учета несет в себе определенную аналитическую нагрузку, представляя расходы предприятия по их элементам.

Счет 31 должен иметь субсчета (статьи расходов), близкие тем, которые отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль. Приведем их перечень:

Субсчет 01 «Прямые расходы при выполнении работ, оказании услуг»

Субсчет 02 «Прямые расходы при производстве продукции вспомогательных производств»

Субсчет 03 «Прямые расходы при производстве продукции основного производства»

Субсчет 04 «Оплата труда (косвенные расходы)»

Субсчет 05 «ЕСН (косвенные расходы)»

Субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)»

Субсчет 07 «Прочие расходы»

Субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)»

Субсчет 09 «Покупная стоимость товаров, услуг, предназначенных для перепродажи»

Субсчет 10 «Амортизация (косвенные)».

Каким образом отразить по дебету счета 31 косвенные расходы основного производства?

Как уже отмечалось, затраты по дебету счета 20 «Основное производство» формируются по калькуляционным статьям. Статьи прямых расходов, перечисленные ранее: сырье, материалы, оплата труда, ЕСН (из отчислений на социальные нужды), ОПС, амортизация из общепроизводственных расходов и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

Следовательно, косвенными расходами будут являться:

– отчисления на страхование от несчастных случаев (их отчислений на социальные нужды),

– потери от брака,

– общепроизводственные расходы без учета амортизации,

– расходы по содержанию и эксплуатации оборудования без учета амортизации,

– полная величина общехозяйственных расходов.

Как известно, отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев от оплаты труда основных рабочих отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дт 20 ст. «Отчисления на социальные нужды» Кт 69.

Для отражения величины отчислений в налоговом учете следует вышеуказанную бухгалтерскую запись трансформировать в две с использованием счета 31:

Дт 31 субсчет 07 «Прочие расходы» Кт 69 - отражена в налоговом учете величина отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев;

Дт 20 субсчет «Отчисления на социальные нужды» Кт 31,0 - величина отчислений отнесена на расходы в бухгалтерском учете.

Пункт 47 ст. 264 относит к прочим расходам потери от брака. Расходы на исправление брака и стоимость окончательно забракованной продукции в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 28. Причем стоимость забракованной заказчиком готовой продукции отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 28 с кредита счета 43, стоимость забракованного полуфабриката - Дт 28, Кт 20, 21.

Расходы по исправлению брака (если брак исправим) отражаются по Дт 28 с Кт 10, 16, 23, 60, 71, 70, 68, 69.

Если брак неисправим, то расходы на повторную подачу сырья, материалов, расходы на оплату труда и другие (бухгалтерская запись Дт 28, Кт 10, 16, 70, 68, 69) уменьшаются на величину возвратных отходов по цене возможного использования (Дт 10, Кт 28), удержаний с виновных лиц (Дт 70, Кт 28), возмещения убытков, если брак произошел по вине поставщика (Дт 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кт 28).

В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 28 определяются окончательные потери от брака. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете записью Дт 20 ст. «Потери от брака», Кт 28.

Расходы на исправление брака, в случае, когда забракован полуфабрикат, относятся первоначально по дебету счета 28 с кредита счета 20 (21) на стоимость забракованного полуфабриката, а затем с учетом дополнительных расходов списываются по дебету счета 20 ст. «Потери от брака» с кредита счета 28.

Для упрощения учетных процедур допускается не списывать по дебету счета 28 стоимость забракованного полуфабриката, а формировать на этом счете только дополнительные расходы, связанные с возникшим браком.

Для определения величины прочих расходов из расходов на брак необходимо определить, вся ли величина расходов, сформированная в бухгалтерском учете на счете 28, может быть признана в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ.

В налоговом учете выпадают расходы, отраженные бухгалтерской записью Дт 28 Кт 23, поскольку данные расходы нашли свое отражение по дебету счета 31, при формировании косвенных расходов вспомогательных производств.

В налоговом учете при формировании потерь от брака стоимость забракованной готовой продукции будет учтена только в доле прямых расходов (п. 2 ст. 319 гл. 25 НК РФ).

Все остальные расходы (за вычетом их возмещения) признаются в налоговом учете как потери от брака. Признанные расходы относятся по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы» с кредита счета 28, с последующим отнесением на затраты основного производства, бухгалтерской проводкой Дт 20 статья «Потери от брака» Кт 31 субсчет 0.

Расходы, которые не могут быть признаны в налоговом учете, в качестве расходов на брак списываются на затраты основного производства традиционно, бухгалтерская запись Дт 20 статья «Потери от брака» Кт 28.

Общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете аккумулируются на счете 25,0 и в конце месяца относятся на себестоимость основного производства бухгалтерской записью Дт 20 «Общепроизводственные расходы» Кт 25,0 «Общепроизводственные расходы».

Общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете состоят из следующих статей:

1) оплата труда цехового персонала.

2) отчисления на социальные нужды.

3) расходы на содержание производственных зданий, сооружений.

4) расходы на ремонты.

5) амортизация зданий, сооружений.

6) расходы на охрану труда и поддержание нормальных условий труда и ТБ.

Наша задача состоит в том, чтобы:

1. Произвести разбивку косвенных расходов в бухгалтерском учете согласно требованиям гл. 25 НК РФ. То есть разделить эти расходы на материальные затраты, оплату труда, ЕСН, расходы на ремонты, прочие расходы.

2. Отразить в налоговом учете по соответствующим статьям результаты полученной группировки бухгалтерских данных.

Для выполнения названной задачи рассмотрим подробно каждую из статей счета 25.0.

Статья 1 - оплата труда цехового персонала.

Обороты по данной статье формируются бухгалтерской проводкой Дт 25 Кт 70. Следовательно, в налоговом учете расходы будут отнесены по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)».

Статья 2 - отчисления на социальные нужды.

Обороты по данной статье формируются бухгалтерскими проводками: Дт 25 Кт 68, 69 и включают всю сумму отчислений на социальные нужды, из которых ЕСН (Дт 25 Кт 68) в налоговом учете будет отнесен по дебету счета 31 субсчет 05 «ЕСН (косвенные расходы)», а обязательное страхование от несчастных случаев (Дт 25 Кт 69) - по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Статья 3 - расходы на содержание производственных зданий, сооружений.

Данные расходы включают в себя:

– услуги вспомогательных цехов на освещение, отопление, техническое обслуживание (бухгалтерская запись: Дт 25 Кт 23);

– оплату труда подсобных рабочих (Дт 25 Кт 70);

– отчисления от оплаты труда (Дт 25 Кт 68, 69);

– покупная стоимость электрической, тепловой энергии (Дт 25 Кт 60);

– списание материалов на поддержание чистоты на производстве (Дт 25 Кт 10, 16, 0.1).

Услуги вспомогательных цехов, отнесенные в дебет счета 25, во избежание двойного счета не относятся на расходы в налоговом учете, поскольку эти расходы уже нашли свое отражение по дебету счета 31 при формировании налоговых расходов вспомогательных производств.

Оплата труда и отчисления от нее находят отражение в налоговом учете в порядке, приведенном выше.

Покупная стоимость энергии, расходы на списание материалов подлежат отнесению по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)».

Статья 4 - расходы на ремонты.

Обороты по данной статье формируются бухгалтерскими проводками: Дт 25 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 60, 76, 97, 0.1.

Как отмечалось выше, расходы на ремонты, относимые на затраты равными долями со счета 97 «Расходы будущих периодов», не принимаются для целей налогового учета.

Все остальные расходы этой комплексной статьи относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)».

Статья 5 - амортизационные расходы относятся к прямым и учитываются в налоговом учете в ином порядке.

Статья 6 - расходы на охрану труда, поддержание нормальных условий труда и ТБ - включает в себя:

– услуги вспомогательных цехов на поддержание санитарных норм труда (услуги участков: котельная, фекальная и другие) (бухгалтерская запись Дт 25 Кт 23);

– расходы на обеспечение спецодеждой (Дт 25 Кт 10, 01);

– расходы на обеспечение молоком, обезжиривающими средствами (мыло) (Дт 25 Кт 10, 16);

– услуги сторонних организаций по стирке и чистке спецодежды (Дт 25 Кт 60).

Поскольку статья является комплексной, то полная величина расходов (за исключением услуг вспомогательных цехов) относится в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Произведя группировку косвенных расходов согласно требованиям налогового учета, мы получим разбивку расходов на следующие статьи:

04 - оплата труда;

05 - ЕСН;

06 - расходы на ремонты;

07 - прочие расходы;

08 - материальные расходы.

Сгруппированные таким образом затраты отражаются бухгалтерскими записями:

Дт 31, субсчета 04, 05, 06, 07, 08 Кт 25.0 - отнесены на соответствующие статьи налогового учета «Общепроизводственные расходы основного производства».

Дт 20 «Статья «Общепроизводственные расходы» Кт 31 субсчет 0 - общепроизводственные расходы отнесены в бухгалтерском учете на затраты основного производства.

Однако при таком закрытии счета 25 «Общепроизводственные расходы» остаются затраты, которые нельзя отнести по дебету счета 31. Это прямые расходы (амортизация), услуги вспомогательных производств и расходы на ремонты, осуществленные в прошлые периоды (бухгалтерская запись Дт 25 Кт 97). Эти так называемые выпадающие затраты следует относить на расходы основного производства традиционно, бухгалтерская запись Дт 20 ст. «Общепроизводственные расходы» Кт 25.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования основного производства в бухгалтерском учете аккумулируются на соответствующем субсчете к счету 25. Для удобства присвоим ему порядковый номер 1, таким образом, счет учета РСЭО - 25.1.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования состоят из следующих статей:

1. Оплата труда обслуживающего персонала.

2. Отчисления на социальные нужды.

3. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

4. Расходы на ремонт оборудования.

5. Амортизация оборудования.

Статьи 1 и 2 данного счета будут относиться в налоговом учете аналогично соответствующим статьям счета 25 к общепроизводственным расходам.

Статья 3 - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Данные расходы включают в себя:

– услуги вспомогательных цехов по поддержанию оборудования основного производства в исправном состоянии (бухгалтерская запись Дт 25.1 Кт 23). Это расходы энергосилового цеха по обеспечению бесперебойной работы оборудования электроэнергией, сжатым воздухом; расходы ремонтно-механического цеха (участка) по наладке оборудования, поддержанию машин и механизмов основного производства в рабочем состоянии и др.;

– расходы на электроэнергию, сжатый воздух (покупные), расходы на приобретение смазочных материалов, индустриальных масел, других материалов (бухгалтерская запись Дт 25.1 Кт 60, 10, 16);

– разрешения (лицензии), выданные специализированными организациями, необходимые для работы отдельных видов оборудования (подъемные краны, оборудование подстанции, сосуды, работающие под давлением и др.), периодический диагностический контроль оборудования, периодическая аттестация и предаттестационная подготовка специального персонала (обслуживающего оборудование и ответственных лиц). В бухгалтерском учете данные расходы относятся к расходам будущих периодов и переносят свою стоимость частями (бухгалтерская запись Дт 25 Кт 97).

Затраты вспомогательных цехов, как отмечалось ранее, во избежание двойного счета не участвуют в формировании расходов по содержанию оборудования в налоговом учете.

Затраты на энергию, сжатый воздух, расходы на приобретение материалов подлежат отражению в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)».

Интересным представляется вопрос отнесения в налоговом учете расходов предприятия по получению разрешений (лицензий) на определенные виды деятельности, периодических расходов на диагностирование оборудования и других расходов, относимых в бухгалтерском учете на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Предприятиям, признающим расходы по методу начисления, предоставлено право формировать затраты исходя из принципа равномерности и пропорциональности, путем соотнесения доходов и расходов. Об этом прямо сказано в п. 1 ст. 272 ч. II НК РФ.

Таким образом, если предприятие, получившее лицензию, например, на осуществление определенного вида деятельности сроком на 3 года, будет в течение этого периода получать доходы от реализации продукции, то, используя принцип равномерности, сумму расходов на получение этой лицензии (включая сопутствующие затраты) следует относить на затраты в течение трех налоговых периодов. Под сопутствующими расходами следует понимать расходы на диагностирование, техническое освидетельствование оборудования, расходы на проведение периодической аттестации и предаттестационной подготовки специального (обслуживающего) персонала. Все эти расходы предшествуют получению лицензии и входят в «обязательный перечень» документов, необходимый для её выдачи.

Расходы, связанные с получением разрешений (лицензий), по своей сущности следует относить к прочим расходам, хотя они прямо не поименованы в статье 264 части II НК РФ. Эти затраты подлежат отражению в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Статья 4 - расходы по ремонту оборудования. Данная статья включает в себя следующие расходы:

– расходы на ремонты, осуществляемые силами вспомогательных цехов (Дт 25.1 Кт 23);

– расходы на ремонты, осуществляемые сторонними организациями (Дт 25.1 Кт 60, 76);

– расходы на ремонты, осуществляемые собственными силами основного цеха (Дт 25.1 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 0.1);

– расходы на ремонты, равномерно относимые в бухгалтерском учете на затраты текущего периода (Дт 25.1 Кт 97).

Как неоднократно отмечалось выше, расходы вспомогательных цехов и затраты, относимые со счета 97 «Расходы будущих периодов» (Дт 25.1 Кт 23, 97), не принимаются в налоговом учете в качестве расходов по ремонту оборудования.

Все остальные составляющие этой статьи (№ 4), отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Дт 25.1 Кт 10, 16, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, принимаются в налоговом учете в качестве расходов на ремонт. При этом они относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)».

Статья 5 - амортизация оборудования - включает в себя расходы, признаваемые в налоговом учете в качестве прямых и учитываются в отдельном порядке.

Таким образом, произведя группировку косвенных расходов согласно требованиям гл. 25 НК РФ, получим косвенные расходы по счету 25.1, сформированные по следующим статьям:

04 - оплата труда,

05 - ЕСН,

06 - расходы на ремонты,

07 - прочие расходы,

08 - материальные расходы.

Сгруппированные таким образом затраты отражаются бухгалтерскими записями: Дт 31 субсчета 04, 05, 06, 07, 08 Кт 25.1 и отнесены на соответствующие статьи налогового учета «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования основного производства».

Дт 20 статья «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» Кт 31 субсчет 0 - расходы отнесены в бухгалтерском учете на затраты основного производства.

Так называемые «выпадающие расходы» относят на затраты основного производства бухгалтерской записью Дт 20 статья «РСЭО» Кт 25.1.

Общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 26. этот счет подлежал подробному рассмотрению при изучении вопроса определения в налоговом учете величины прочих расходов.

Мы выяснили, что при всем разнообразии затрат, отражаемых в бухгалтерском учете по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», можно выделить 9 блоков расходов, в зависимости от особенностей их отражения в налоговом учете.

Расходы, поименованные в первом блоке, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями: Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, 02, 71, 97. Все расходы по этим комплексным статьям отражаются по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы». Исключение составляют услуги вспомогательных цехов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 23).

Услуги сторонних организаций, обозначенные в блоке № 2, отражаются в бухгалтерском учете следующей записью: Дт 26 Кт 60, 71, 76, 97. К услугам, списываемым со счета 97 «Расходы будущих периодов», могут относиться расходы на подготовку кадров как сопутствующие при получении лицензии, расходы по сертификации продукции, подлежащие отнесению на затраты в налоговом учете в течение срока действия сертификата соответствия и др. Поэтому данные расходы в полном размере относятся по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы (блок № 3) на рекламу, представительские, командировочные (Дт 26 Кт 10, 16, 71, 60, 76) принимаются в налоговом учете только в пределах лимитов. Отнесение в налоговом учете осуществляется по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы (блок № 4) - кратко их можно назвать АУР - отражаются в бухгалтерском учете следующей записью Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, 02, 97, 71. Данные расходы требуют поэлементной разбивки. При этом расходы, отражаемые в бухгалтерском учете бухгалтерской записью Дт 26 Кт 10, 16, 60, 71, 97, 0.1, могут относиться в налоговом учете к материальным затратам по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные затраты (косвенные)».

Расходы, отражаемые в бухгалтерском учете:

записью Дт 26 Кт 70 отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)»;

записью Дт 26 Кт 68 отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 05 «ЕСН (косвенные)»;

записью Дт 26 Кт 02 отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 10 «Амортизация (косвенные)»;

записью Дт 26 Кт 71, 97, 69 (в части расходов на канцтовары, подписку, приобретение лицензионных программ) отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Затраты общехозяйственного характера, на содержание АУП, осуществленные вспомогательными цехами, не находят отражения в налоговом учете (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 23).

Расходы (блок № 5) на ремонты основных средств общехозяйственного назначения отражаются в бухгалтерском учете следующей записью: Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 97, 0.1.

Расходы, отражаемые в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 23, 97, не принимаются в налоговом учете в качестве расходов на ремонты.

Остальные расходы по данной комплексной статье отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 06 «Расходы на ремонты основных средств (косвенные)».

Расходы (блок № 6) отражаются в налоговом учете по счету 31 по элементам:

– затраты на оплату труда - на субсчете 04 «Оплата труда (косвенные)» (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 70);

– отчисления ЕСН - на субсчете 05 «ЕСН (косвенные)» (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 68);

– отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев - на субсчете 07 «Прочие расходы» (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 69).

Расходы (блок № 7) относятся в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 70, 68, 69, 0.1, 02 и требуют в налоговом учете поэлементной разбивки.

Таким образом, расходы, отражаемые в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 70 (в части оплаты труда подсобных рабочих, служащих в бытовых помещениях), будут отнесены в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)», отчисления от данной зарплаты в части ЕСН - на субсчет 05 «ЕСН (косвенные)», расходы на обязательное страхование - на субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы, отражаемые в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 10, 16, 60, 01, будут отнесены в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные затраты (косвенные)».

Амортизационные расходы будут отнесены по дебету счета 31 субсчет 10 «Амортизация (косвенные)».

И, наконец, расходы вспомогательных цехов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 23) не отразятся в налоговом учете в качестве расходов по содержанию зданий, сооружений, инвентаря.

Расходы (блок № 8) в части страхования имущества в налоговом учете будут отнесены к прочим: Дт 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы в части страхования работников в предельных суммах, оговоренных статьей 255 НК РФ, в налоговом учете будут отнесены к расходам на оплату труда: Дт 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)».

Расходы (блок № 9) в части налогов и сборов, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 68), в налоговом учете отражаются по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Произведя группировку косвенных расходов согласно требованиям налогового учета, получим косвенные расходы по счету 26.0, сформированные по следующим статьям:

04 - оплата труда

05 - ЕСН

06 - расходы на ремонты

07 - прочие расходы

08 - материальные расходы

10 - амортизация

Сгруппированные таким образом затраты отражаются следующими записями:

Дт 31 субсчета 04, 05, 06, 07, 08, 10 Кт 26 - отнесены на соответствующие статьи налогового учета «Общехозяйственные расходы»;

Дт 20 статья «Общехозяйственные расходы», Дт 90,2 «Себестоимость продукции» Кт 31 субсчет 0 - распределены в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы на затраты основного производства и реализацию продукции (работ, услуг) вспомогательных производств;

Дт 20 «Общехозяйственные расходы», Дт 90,2 «Себестоимость продукции» Кт 26 - отнесены на затраты в бухгалтерском учете суммы «выпадающих» расходов (затраты вспомогательных производств, расходы будущих периодов в части ремонтов, сверхлимитные расходы).

Таким образом, в результате несложных группировок из базы данных, которую нам предоставил бухгалтерский учет, мы смогли сформировать косвенные расходы основного вида деятельности.

Следующим звеном нашей цепи будет определение величины косвенных расходов вспомогательных производств.

Для начала необходимо отметить, что бухгалтерский учет не требует, а лишь предлагает для группировки расходов вспомогательных производств пользоваться принципами и правилами, предусмотренными для учета затрат основного производства. Но такая группировка становится просто необходима для правильного отражения затрат вспомогательных производств в налоговом учете.

Таким образом, для налогового учета затрат вспомогательных производств в рабочем плане счетов предприятие открывает следующие счета и субсчета:

23 - «Вспомогательные производства»

25.2 - «Общепроизводственные расходы вспомогательных производств»

25.3 - «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования вспомогательных производств»

25.4 - «Расходы на ремонт зданий, сооружений вспомогательных производств»

25.5 - «Расходы на ремонт оборудования, транспортных средств вспомогательных производств»

Аналитический учет по каждому счету ведется в разрезе цехов (участков) вспомогательного производства, затраты со счетов 25.2, 25.3, 25.4, 25.5 ежемесячно закрываются на счет 23 и, следовательно, данные счета не имеют сальдо на конец месяца. Со счета 23 «Вспомогательные производства» ежемесячно затраты распределяются на счета учета основного производства (20, 25.0, 25.1), на счета учета реализации - для вспомогательных производств, дающих реализацию на сторону (90.0), формируют общехозяйственные расходы (Дт счета 26), коммерческие расходы (Дт счета 44). Часть расходов относится на непроизводственные нужды предприятия (Дт 29, 84), капитализируется (Дт 07, 08), формирует расходы будущих периодов (Дт 97), отклонения в стоимости материалов (Дт 16). Сальдо на конец месяца счет 23 не имеет.

Наша задача - определить величину косвенных расходов по счету 23 «Вспомогательные производства». Для этого необходимо:

1. Общую величину расходов по дебету счета 23 уменьшить на:

– величину возвратных отходов (из бухгалтерской записи Дт 10 Кт 23);

– величину продукции (работ, услуг), переданных вспомогательными подразделениями друг другу (Дт 23, 25.2, 25.3, 25.4, 25.5 Кт 23).

Таким образом, получим величину распределяемых расходов.

2. Следующий этап: эти расходы необходимо сгруппировать по элементам в соответствии с требованиями налогового учета, то есть распределить по статьям:

– оплата труда,

– отчисления ЕСН,

– материальные расходы,

– амортизация,

– прочие расходы,

– расходы на ремонт.

3. Для осуществления этой задачи необходимо рассмотреть расходы каждого из счетов по учету затрат вспомогательных производств.

Начнем с самого простого. Счета 25.4 и 25.5 в бухгалтерском учете формируют расходы на ремонт основных средств вспомогательных подразделений. Следовательно, и в налоговом учете эти расходы будут отнесены в качестве расходов по ремонту основных средств. Исключение составляют расходы, относимые в бухгалтерском учете по дебету счетов 25.4, 25.5 с кредита счета 97, которые не принимаются в качестве расходов в налоговом учете.

Счет 25.2 «Общепроизводственные расходы вспомогательных производств» по каждому вспомогательному цеху (участку) состоит из:

– оплаты труда цехового персонала (в налоговом учете - расходы на оплату труда),

– отчислений ЕСН (в налоговом учете - ЕСН),

– отчислений на обязательное социальное страхование (в налоговом учете - прочие расходы),

– материальных расходов, которые в бухгалтерском учете списываются по дебету счета 25.2 с кредита счетов 10, 16, 60, 0.1 (в налоговом учете материальные расходы),

– расходов по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. В бухгалтерском учете они списываются по дебету счета 25.2 с кредита счетов 10, 16, 60 (обеспечение работников специальными средствами защиты: мыло, спецмолоко; периодические медосмотры). В налоговом учете эти расходы относятся к прочим;

– расходов на получение разрешений (лицензий), сопутствующие расходы. В бухгалтерском учете обычно отражаются записью Дт 25.2 Кт 97 (в налоговом учете - прочие расходы);

– расходов на периодическую аттестацию персонала, предаттестационная подготовка, другие расходы на подготовку кадров. В бухгалтерском учете обычно отражаются записью Дт 25.2 Кт 97 (в налоговом учете - прочие расходы);

– амортизационных отчислений (в налоговом учете - амортизация).

Счет 25.3 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования вспомогательных производств» по каждому вспомогательному подразделению состоит из:

– расходов на оплату труда персонала, занимающегося содержанием оборудования (в налоговом учете - расходы на оплату труда),

– отчислений ЕСН от этой зарплаты (в налоговом учете - ЕСН),

– отчислений на обязательное социальное страхование (в налоговом учете - прочие расходы),

– расходов энергоносителей на работу оборудования, списание эксплуатационных материалов. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 25.3 с кредита счетов 10, 16, 60, 71, 0.1 (в налоговом учете - материальные расходы);

– расходов на периодическое диагностирование оборудования, технический осмотр транспортных средств, проверка и освидетельствование приборов и инструмента и др. В бухгалтерском учете эти расходы обычно отражаются следующей записью: Дт 25.3 Кт 97, 60.

При отнесении данных расходов в налоговом учете необходимо определиться: являются ли они «сопутствующими» для получения лицензий (разрешений) на определенный вид деятельности?

Если расходы можно классифицировать как «сопутствующие», то правомерно их в налоговом учете относить к прочим. Если эти расходы можно признать самостоятельными (не привязанными к лицензии), то в соответствии с п. 6 статьи 254 данные затраты в налоговом учете будут отнесены к материальным расходам.

– амортизационных отчислений (в налоговом учете признаются амортизационными расходами).

4-й этап. Рассматривая определение величины прямых расходов в налоговом учете, мы отмечали, что прямые затраты вспомогательных производств имеют место в случае изготовления продукции (оказания услуг) этими производствами на сторону либо для основного производства (бухгалтерская запись Дт 20, 90 Кт 23).

Поэтому для определения косвенных расходов вспомогательных цехов необходимо из общей величины расходов, сгруппированных по статьям налогового учета (этап 2), вычесть прямые расходы. При этом прямые расходы подлежат предварительной разбивке по статьям налогового учета.

5-й этап. Как известно, для целей налогообложения принимаются только расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Не все расходы, формируемые по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», соответствуют критериям ст. 252 НК. Это расходы непроизводственного характера (бухгалтерская запись Дт 29, 84 Кт 23), затраты вспомогательных производств, увеличивающие стоимость основных средств предприятия (Дт 07, 08 Кт 23), для которых предусмотрен иной порядок отнесения на расходы. Часть затрат вспомогательных производств формирует расходы будущих периодов (Дт 97 Кт 23), а следовательно, тоже не может быть отнесена к расходам текущего периода. Кроме того, во избежание двойного счета к затратам текущего периода в налоговом учете не принимается стоимость материалов, созданных своими силами (Дт 10 Кт 23) и отклонения в стоимости материалов (Дт 16 Кт 23 - это в основном ТЗР).

Непроизводственные расходы вспомогательных цехов возникают у предприятий, имеющих на своем балансе объекты социального назначения (учреждения здравоохранения, санаторно-оздоровительные, базы отдыха) или оказывающие непроизводственные услуги своим работникам (например, доставка рабочих на место работы и обратно собственным транспортом). Не возникает никаких сомнений, что данные расходы не подлежат включению в состав затрат предприятия для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Учет работ, услуг вспомогательных производств, увеличивающих стоимость основных средств предприятия, мы рассматриваем при изучении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете. Тогда же мы пришли к единственно возможному, на наш взгляд, выводу о том, что стоимость основных средств в налоговом учете определяется с учетом прямых расходов от оказания услуг вспомогательных производств. При этом косвенные расходы в полном размере относятся в налоговом учете к расходам текущего периода. Следовательно, прямые расходы вспомогательных производств, увеличивающие налоговую стоимость основных средств, подлежат исключению аналогично прямым расходам по продукции (работам, услугам) вспомогательных производств на сторону и для основного производства (описаны в этапе 4).

Работы, услуги вспомогательных цехов, относимые к расходам будущих периодов, возникают в сезонных отраслях промышленности (например, теплоэнергетика), кроме того, в бухгалтерском учете на счет 97 относят расходы на проведение текущих, средних, капитальных ремонтов силами вспомогательных цехов. На этот счет относятся расходы вспомогательного цеха (участка) в случае консервации на непродолжительный период (до трех месяцев) его производства.

Основываясь на базовом принципе равномерного формирования доходов и расходов (п. 1 ст. 272 гл. 25 НК РФ), все вышеперечисленные расходы, за исключением ремонтных, не являются затратами текущего периода и исключаются из расходов согласно требованиям гл. 25 НК РФ. Расходы на ремонт признаются расходами текущего периода.

Страницы: 1, 2