Организация, методика, техника проведения инвентаризации и отражение её в учете

Организация, методика, техника проведения инвентаризации и отражение её в учете

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяет также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации (п.3.1 Методических указаний по инвентаризации). [1]

Согласно п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации при выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмену), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п. [1]

Оценка выявленных инвентаризацией неуточненных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямыми названиями объекта.

В соответствии с п.3.4. Методических указаний по инвентаризации машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. [1]

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (речные и морские суда в дальних рейсах, железнодорожный подвижной состав и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия (п.3.5 Методических указаний по инвентаризации).

Согласно п.3.6 Методических указаний по инвентаризации на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). [1]

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду (п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации). [1]

При проверке первоначальной стоимости объекта основных средств необходимо иметь в виду, что первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п.14 ПБУ 6/01).

В процессе инвентаризации изучают все документы, которыми оформлены затраты на восстановление объекта основных средств, и определяют характер выполненных работ (ремонт, реконструкция, модернизация и т.д.).

Если объект подвергается восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях (п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации). [1]

Как правило, расчет суммы увеличения балансовой стоимости объекта не вызывает трудностей: сумма капитальных вложений в объект основных средств определяется по первичным документам, подтверждающим работы капитального характера. На основании сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (ф. № ИНВ - 18) и пакета документов, подтверждающих проведение достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации объекта основных средств, комиссия составляет в одном экземпляре акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС - 3). [4]

Бухгалтеру для совершения записи по принятию к учету капитальных вложений нужно определить, на каких балансовых счетах учтены затраты по выполнению капитальных работ:

· если затраты в рассматриваемые капитальные вложения на момент проведения инвентаризации числятся на счете 08 "Капитальные вложения", производится запись:

Дебет счета 01 Кредит счета 08

· если капитальные затраты ранее были ошибочно расценены как капитальный ремонт и отнесены на себестоимость (расходы на продажу в торговых организациях) или на уменьшение резерва на ремонт основных средств в течение текущего отчетного года, то бухгалтер составляет бухгалтерскую справку о допущенной учетной ошибке и делается запись:

Дебет счета 20 Кредит счета 60 - сторно;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - произведены затраты отражены как капитальные вложения;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - принят к учету улучшенный объект ОС (на основании акта по ф. № ОС - 3);

· если капитальные затраты были отнесены на себестоимость или на уменьшение резерва на ремонт основных средств в предыдущих отчетных периодах, составляется бухгалтерскую справку о допущенной ошибке, а сумма списанных на расходы капитальных затрат признается доходами прошлых лет, выявленными в отчетном периоде. Производится запись:

Дебет счета 08 Кредит счета 91 субсчет "Прочие доходы" - отражен внереализационный доход;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - принят к учету улучшенный объект ОС (на основании акта по ф. № ОС - 3). [11]

Определение снижения балансовой стоимости объекта при его частичной ликвидации (сломе отдельных конструктивных элементов) проводится на основе экспертных оценок. Возможно применение следующей методики:

1) оценивается стоимость достройки ликвидированной части объекта основных средств (восстановительная стоимость ликвидированной части);

2) рассчитывается приходящаяся на ликвидированную часть сумма накопленной амортизации исходя из степени самортизированности всего объекта. При этом составляется акт оценки снижения стоимости объекта, в котором приводятся все расчеты. [1]

При проверке правильности начисления амортизации по объектам основных средств необходимо проверить:

· правильность определения месяца, с которого началось начисление амортизации;

· правильность определения срока полезного использования;

· соответствие способов начисления амортизации, фактически применяемых по группам однородных объектов, способам, указанным в учетной политике предприятия;

· правильность расчета сумм амортизационных отчислений и их отражения в учете;

· факты перевода основных средств на консервацию. Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;

· не было ли случаев начисления амортизации по объектам основных средств, по которым амортизация не отчисляется. В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 такими объектами являются:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения.

В аналогичном порядке рекомендуем провести инвентаризацию основных средств для целей налогообложения.

Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ - 1)

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). [4]

Для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.) применяется инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ - 1). Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица (или лиц). [4]

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

2.2 Инвентаризация материально- производственных запасов

В ходе инвентаризации материально-производственных запасов проверяют счета 10 "Материалы", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 43 "Готовая продукция". [12]

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н (далее - ПБУ 5/01), к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

· используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

· предназначенные для продажи;

· используемые для управленческих нужд организации.

При этом готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). [4]

Товары также являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в том помещении, где они хранятся.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, оно опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение (3.16 Методических указаний по инвентаризации).

Согласно п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). [1]

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия (п. 3.17 Методических указаний по инвентаризации).

Согласно п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. [1]

Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности. [1]

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или (по его поручению) члена комиссии (п. 3.19 Методических указаний по инвентаризации). [1]

В тех случаях, когда по условиям деятельности организации инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материалов и записать их в инвентаризационную опись, для учета фактического наличия сырья и прочих материалов на складах в период проведения инвентаризации применяется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ - 2).

Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии, и хранятся вместе с пересчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения (постановление Госкомстата России от 18.08.98 № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Данные формы № ИНВ - 2 используются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма ИНВ - 3) [4]

Бухгалтерское оформление

Обнаруженные товарно-материальные ценности приходуются по рыночным ценам. Это отражается следующей проводкой:

Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет "Прочие доходы") - отражена рыночная стоимость выявленных излишков товарно-материальных ценностей.

В случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей результаты инвентаризации отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

1. Если формирование фактической себестоимости осуществляется непосредственно на счете 10 "Материалы"

Дебет счета 94 Кредит счета 10 - выявлена недостача или порча материальных ценностей;

Дебет счета 94 Кредит счета 19 - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости недостающих и еще не оплаченных ценностей;

Дебет счета 94 Кредит счета 68 - восстановлен НДС, относящийся у стоимости недостающих и уже оплаченных ценностей, ранее возмещенный из бюджета;

Дебет счета 73 Кредит счета 94 - списана сумма ущерба на виновных лиц (если их вина доказана судом);

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 94 - списана сумма ущерба на внереализационные расходы.

2. Если формирование фактической себестоимости осуществляется на счете 10 "Материалы" с использованием дополнительных счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

Дебет счета 94 Кредит счета 10 - выявлена недостача или порча материальных ценностей;

Дебет счета 94 Кредит счета 16 - списано отклонение от учетной цены по недостающим или испорченным материальным ценностям;

Дебет счета 94 Кредит счета 19 - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости недостающих и еще не оплаченных ценностей;

Дебет счета 94 Кредит счета 68 - восстановлен НДС, относящийся у стоимости недостающих и уже оплаченных ценностей, ранее возмещенный из бюджета;

Дебет счета 73 Кредит счета 94 - списана сумма ущерба на виновных лиц (если их вина доказана судом);

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 94 - списана сумма ущерба на внереализационные расходы. [11]

2.3 Инвентаризация финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты по приобретению ценных бумаг и вклады в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2009 № 126н (далее ПБУ 19/02), для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

· переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). [13]

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

· государственные и муниципальные ценные бумаги;

· ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

· предоставление другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;

· дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитывается также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации относят:

· собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

· векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказание услуги;

· вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за оплату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

· драгоценные материалы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями (п.4 ПБУ 19/02).

Согласно п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе финансовые вложения разделены на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые вложения являются краткосрочными, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения отражаются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы". [1]

Учет финансовых вложений ведется на счете 58 "Финансовые вложения" с обеспечением возможности получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

· правильность оформления ценных бумаг;

· сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

· своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам;

· реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Все ценные бумаги, имеющиеся в организации, должны быть описаны в книге учета ценных бумаг, хранящейся в бухгалтерии. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными этой книги. [4]

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. [22]

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документально.

Если такое подтверждение отсутствует, то фактически имеет место необоснованное перечисление денежных средств (передача материальных ценностей или нематериальных активов) сторонней организации, что может быть расценено как злоупотребление служебным положением должностными лицами, отдавшими распоряжение о совершении такой операции. При этом собственники организации (акционеры, пайщики и т.п.) могут предъявить к виновным должностным лицам иск о взыскании с них суммы нанесенного ущерба.

При проверке правильности оценки финансовых вложений следует иметь в виду, что согласно п. 19 ПБУ 19/02 они подразделяются на две группы:

· финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

· финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).

В частности, порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установления предельной границы колебаний их рыночной цены утвержден распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087 -р.

В соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показывается в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность" (п. 23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности). [1]

Для отражения результатов инвентаризации фактического наличия ценных бумаг и выявления количественных расхождений их с учетными данными применяется инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ - 16).

Опись составляется в двух экземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом (лицами). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственного лица (лиц), который принимает ценные бумаги или бланки документов строгой отчетности на ответственное хранение. [4]

При наличии бланков документов строгой отчетности, нумеруемых одним номером, составляется комплект с указанием количества документов в нем.

При смене материально ответственных лиц опись составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, принявшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; второй экземпляр - материально ответственному лицу, сдавшему ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности; третий экземпляр - бухгалтерии.

На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности во время инвентаризации. [4]

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ - 16 выдается комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 10. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.

Бухгалтерское оформление

Обнаруженные финансовые вложения приходуются с учетом рыночных цен. Рыночная цена определяется:

· для ценных бумаг, допущенных к торговле на фондовой бирже - по биржевым котировкам;

· для ценных бумаг, не имеющих биржевого обращения, и прочих финансовых вложений - экспертным путем.

Бухгалтерская ошибка исправляется проводкой:

Дебет счета 58 Кредит счета 50 (51) - отражена покупка ценных бумаг.

В общем случае (если бухгалтерских ошибок не выявлено) принятие неучтенных финансовых вложений к учету отражается следующей проводкой:

Дебет счета 58 Кредит счета 91 (субсчета "Прочие доходы").

Если по результатам инвентаризации будет выявлено отсутствие необходимых документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения, необходимо предпринять все возможные меры к восстановлению этих документов (запросить дубликат или копию у организации, куда были совершены финансовые вложения, или у организации, зарегистрировавшей такую сделку). Если получить необходимые документы не удастся, организация должна будет списать данные финансовые вложения. При этом необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 94 Кредит счета 58 - отражен убыток, возникший в результате недостачи финансовых вложений;

Дебет счета 73 Кредит счета 94 - взыскание выявленного убытка обращено на виновных лиц;

Дебет счета 50 Кредит счета 73 - виновным лицом в кассу организации внесена сумма убытка или

Дебет счета 70 Кредит счета 73 - из заработной платы работника удержана сумма выявленного убытка или

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 94 - списан выявленный убыток на финансовые результаты в случае отсутствия виновных лиц либо если во взыскании с них отказано судом. [11]

3. Совершенствование учета инвентаризации.

3.1 Создание резерва по сомнительным долгам

После проведения инвентаризации создаются необходимые для покрытия убытков различных резервов.

Каждая организация, заключая договор, рассчитывает, что его условия будут выполнены. Однако по разным причинам партнеры не всегда расплачиваются за полученные ими товары, работы или услуги, а иногда и вообще не выполняют свои обязательства.

Что делать предприятиям, пострадавшим от недобросовестных партнеров? Можно заранее создать резерв по сомнительным долгам и уменьшить на его сумму налогооблагаемую прибыль. За счет этого резерва покрываются убытки от списания безнадежной задолженности.

Резервы по сомнительным долгам позволяет создать и глава 25 Налогового кодекса РФ, и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. [18, 3]

Что такое сомнительный долг.

Согласно п. 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и при этом не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Для целей налогообложения организация вправе создавать резерв по сомнительным долгам по любой просроченной задолженности. Исключение составляют просроченные проценты по кредитам и займам. По таким долгам резервы могут создавать только банки. [18]

Точно такое же определение сомнительного долга используется и в бухгалтерском учете. Оно приведено в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В бухучете также разрешено создавать резерв по сомнительным долгам по любой просроченной задолженности за реализованную продукцию (товары, работы и услуги). [3]

Пример 1

В январе 2009 года ООО "Прима" продало ЗАО "Кедр" партию продукции. По условиям договора ЗАО "Кедр" должно оплатить поставку до 28 февраля 2009 года.

В установленный срок оплата от покупателя не поступила. Поэтому с 1 марта 2009 года ООО "Прима" считает задолженность ЗАО "Кедр" сомнительным долгом.

Как создавать резерв по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам в целях налогообложения можно создавать каждый квартал. Правда, это могут делать не все организации, а только те, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Это установлено подпунктом 8 п. 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. [18,26]

Перед началом квартала или года, на который создается резерв, организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности. При этом все сомнительные долги делят на три группы в зависимости от того, когда истек срок их погашения:

1) более чем за 90 дней до начала квартала (года);

2) в период от 90 до 45 дней до начала квартала (года);

3) менее чем за 45 дней до начала квартала (года).

В резерв можно включить всю сумму долгов первой группы и 50% от каждого долга второй группы. Долги третьей группы в резерв не входят. Сумма резерва учитывается в составе внереализационных расходов того квартала, на который этот резерв создан. При этом его общая величина не должна превышать 10% выручки от реализации продукции (без учета НДС и налога с продаж).

Как отразить создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете? Ответ на этот вопрос зависит от того, как предприятие ведет налоговый учет. Ведь оно может брать за основу данные бухгалтерского учета и корректировать их для целей налогообложения, а может строить автономную систему налогового учета.

Тем, кто выбрал автономную систему, лучше всего использовать формы аналитических регистров, которые рекомендует МНС России (они опубликованы в Интернете на сайте www.nalog.ru). Рассмотрим, как отразить в этих регистрах создание резерва по сомнительным долгам. [24,26]

Суммы дебиторской задолженности отражаются в Регистре учета операций по движению дебиторской задолженности. В нем указываются дата возникновения задолженности и установленная договором дата ее погашения. С помощью этого регистра бухгалтер без труда определит, какая задолженность является просроченной, и когда истек срок погашения.

Суммы сомнительных долгов, по которым создается резерв, указываются в Регистре учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату. В этом регистре отдельно указывается сомнительная задолженность, срок погашения которой истек более чем за 90 дней до начала квартала и от 90 до 45 дней до начала квартала.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам указывается в Расчете резерва по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода. В этом же регистре отражается и сумма резерва, которая включается во внереализационные расходы. Чтобы ее рассчитать, общую сумму резерва нужно сравнить с суммой, которая равна 10% выручки от реализации. Если общая сумма резерва окажется больше 10% выручки, то во внереализационные расходы включается 10% выручки. Если же она не превысит 10% выручки, то во внереализационные расходы включается сумма резерва.

Сумма резерва, включаемая во внереализационные расходы, переносится из Расчета резервов по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода в Регистр учета внереализационных расходов. [24]

Пример 2

ОАО "Марс" ведет налоговый учет в регистрах, рекомендованных МНС России.

Организация решила создать резерв по сомнительным долгам во II квартале 2009 года. 31 марта 2009 года ОАО "Марс" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По данным Регистра учета операций по движению дебиторской задолженности у ОАО "Марс" есть три просроченные задолженности:

· ОАО "Венера" на сумму 1000000 руб., срок ее погашения истек 20 апреля 2008 года (более 90 дней до начала II квартала 2009 года);

· ООО "Сатурн" на сумму 500000 руб., срок ее погашения истек 11 февраля 2009 года (49 дней до начала II квартала 2009 года);

· ООО "Плутон" на сумму 2000000 руб., срок ее погашения истек 11 марта 2009 года (21 день до начала II квартала 2009 года).

Результаты инвентаризации ОАО "Марс" отразило в таком регистре налогового учета.

Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на 31 марта 2009 года.

Таким образом, в результате можно включить, всю задолженность ОАО "Венера" и 50% задолженности ООО "Сатурн". Сумма резерва равна 1250000 руб. (1000000 руб. + 500000? 50%).

Допустим, что в первом полугодии 2009 года ОАО "Марс" получило выручку в размере 20000000 руб. 10% от этой суммы составляет 2000000 руб. 1 250000 руб. < 2000000 руб.

Следовательно, во втором квартале 2009 года ОАО "Марс" может включить во внереализационные расходы 1250000 руб.

ОАО "Марс" отразило резерв сомнительных долгов в таком регистре налогового учета. [24]

Расчет резерва сомнительных долгов на II квартал 2009 года

Теперь рассмотрим, как в целях налогообложения рассчитывать резерв по сомнительным долгам, основываясь на данных бухгалтерского учета. В отличие от Налогового кодекса Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не устанавливает, как именно организации должны рассчитывать сумму резерва в бухучете. Это значит, что каждая организация может определять порядок такого расчета самостоятельно. И ничто не запрещает рассчитывать резерв сомнительных долгов в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ, и в целях бухгалтерского учета. При этом сумма резерва, включаемая в целях налогообложения во внереализационные расходы, будет равна оборотам по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что ОАО "Марс" рассчитывает налог на прибыль, корректируя данные бухгалтерского учета. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ОАО "Марс" определяет сумму резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете ОАО "Марс" создание резерва отражается проводкой: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 - 1250000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам на II квартал 2009 года. В целях налогообложения ОАО "Марс" должно включить 1 250000 руб. во внереализационные расходы. [24]

3.2 Использование резерва по сомнительным долгам

П. 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ разрешает использовать резерв по сомнительным долгам только для одной цели - на покрытие убытков по безнадежным долгам. Безнадежный долг - это долг, по которому истек срок исковой давности или который невозможно взыскать (например, из-за ликвидации организации-должника). Если общая сумма безнадежных долгов окажется больше суммы резерва, то эта разница включается во внереализационные расходы. [18,27]. Такой же порядок использования резерва по сомнительным долгам применяется и в бухгалтерском учете. Это установлено п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. [3]. Те организации, которые ведут налоговый учет в регистрах, рекомендованных МНС РФ, указывают сумму списываемых безнадежных долгов в Регистре движения резерва по сомнительным долгам. Здесь же рассчитывается сумма, на которую безнадежные долги превышают резерв.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 2 (п. 3.1). ОАО "Марс" 30 июня 2009 года вновь провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате инвентаризации выяснилось, что у организации есть три просроченные дебиторские задолженности:

· ОАО "Венера" в сумме 1000 000 руб., срок ее погашения истек 20 апреля 2007 года (более трех лет до начала III квартала 2009 года);

· ООО "Сатурн" в сумме 500 000 руб., срок ее погашения истек 11 февраля 2009 года (более 90 дней до начала III квартала 2009 года);

· ООО "Плутон" в сумме 2 000 000 руб., срок ее погашения истек 11 марта 2009 года (более 90 дней до начала III квартала 2009 года).

Результаты инвентаризации ОАО "Марс" отразило в таком регистре налогового учета.

Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на 30 июня 2009 года.

Срок исковой давности по задолженности ОАО "Венера" истек во втором квартале. Ее нужно списать за счет резерва сомнительных долгов. Эта операция отражается в таком регистре налогового учета.

Регистр движения резерва по сомнительным долгам на II квартал 2009 года

В бухгалтерском учете суммы безнадежных долгов, списываемые за счет резерва, отражаются по дебету счета 63. Кредитовое сальдо этого счета равняется остатку резерва на конец отчетного периода. В случае если сумма безнадежных долгов превысит сумму резерва, разница списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данные счетов 63 и 91 можно использовать для расчета налога на прибыль, если в бухгалтерском учете вы определяете сумму резерва по правилам, установленным Налоговым кодексом. [24]

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. ОАО "Марс" рассчитывает налог на прибыль, корректируя данные бухгалтерского учета.

Сумму резерва по сомнительным долгам согласно политике для целей бухгалтерского учета предприятие определяет по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете ОАО "Марс" списание безнадежной задолженности отражается следующими проводками:

Дебет 63 Кредит 62 - 1000000 руб. - списана за счет резерва дебиторской задолженности, по которой срок истек исковой давности.

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности.

Т.о., в целях налогообложения неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам будет равна кредитовому сальдо счета 63. По состоянию на зо июня 2009 года это сальдо составило 250000 руб. (1250000 - 1000000).

Что делать с неиспользованной суммой резерва

С неиспользованной суммой резерва можно поступить двумя способами:

· включить в состав внереализованных доходов - если в следующем квартале организация не создает резерва по сомнительным долгам;

· перенести на следующий период - если в следующем квартале организация создает этот резерв.

О том, как в налоговом учете переносить неиспользованную сумму резерва на следующий отчетный период, сказано в п. 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Сначала исходя из размеров и сроков погашения дебиторской задолженности нужно рассчитать сумму резерва на следующий квартал.

Затем эту сумму нужно сравнить с неиспользованным остатком резерва. Если неиспользованный остаток резерва окажется больше вновь создаваемого резерва, то разница включается во внереализованные расходы.

При этом сумма, включаемая в их состав, не должна превышать 10% выручки, полученной в отчетном периоде. [24]

Пример 6 Воспользуемся условиями примеров 2 и 4. По состоянию на 30 июля 2009 года у ОАО "Марс" неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам равна 250000 руб.

В III квартале 2009 года в резерв можно включить всю задолженность ООО "Сатурн" (500000 руб.) и всю задолженность ООО "Плутон" (2000000 руб.). Общая сумма резерва на III квартале 2009 года равна 2500000 руб. 2500000 руб. > 250000 руб.

Т.о., сумма вновь создаваемого резерва превышает остаток резерва на 2250000 руб. (2500000 - 250 000).

За 9 месяцев 2009 года ОАО "Марс" получило выручку в размере 30000000 руб. 10% от этой суммы составляет 3000000 руб.

2250000 руб. < 3000000 руб.

Следовательно, в III квартале 2009 года ОАО "Марс" может включить 2250000 руб. во внереализационные расходы.

ОАО "Марс" отразило резерв сомнительных долгов на III квартале 2009 года в таком регистре налогового учета.

Расчет резерва по сомнительным долгам на III квартал 2009 года

В бухгалтерском учете переносить остатки резерва по сомнительным долгам можно в том же порядке, который установлен Налоговым кодексом РФ, утвердив такую методику в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Положение по ведению бухгалтерской отчетности в РФ не запрещает этого делать.

Пример 7

Воспользуемся условиями примеров 3 и 5. В бухгалтерском учете ОАО "Марс" создание резерва по сомнительным долгам на III квартал 2009 года отражается такой проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63 - 2 250000 руб. - отражена разница между суммой резерва на III квартал 2009 года и остатком неиспользованного резерва.

ОАО "Марс" не списывало безнадежные долги в III квартал 2009 года.

Значит, кредитовое сальдо счета 63 составит 2500000 руб. Эта же сумма составляет резерв сомнительных долгов на III квартал 2009 года для целей налогообложения.

В III квартал 2009 года дебетовый оборот по счету 91 составил 2500000 руб. В целях налогообложения эту сумму нужно включить во внереализационные расходы III квартала. [24]

Заключение

Инвентаризация преследует ряд задач и целей. Существуют случаи, когда инвентаризация должна проводиться в обязательном порядке. Как мы видим роль инвентаризации очень велика - с ее помощью проверяется правильность данных текущего учета материальных и денежных средств, выявляются ошибки, допущенные в учете, принимаются на учет не учтенные хозяйственные объекты, контролируется сохранность хозяйственных средств, которые числятся у материально ответственных лиц. Инвентаризация имеет большое значение для правильного определения затрат на производство продукции, выполненных работ и оказанных услуг, для сокращения потерь товарно-материальных ценностей, предупреждения хищений имущества и т. п. Инвентаризация содействует укреплению предприятия, предупреждает возможные имущественные потери. Она или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные ценности и допущенные потери, хищения, недостачи. Поэтому при помощи инвентаризации контролируется не только сохранность материальных ценностей, но и проверяются полнота и достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Только благодаря этому методу бухгалтерского учета можно установить соответствие между количеством и качеством имущества указанного в бухгалтерском балансе и имущества в действительности находящимся на предприятии. Проведение инвентаризации имеет множество особенностей для различных видов инвентаризируемых объектов и различных хозяйственных ситуаций. Организация проведения инвентаризации таким образом, чтобы ее функция по обеспечению достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, установленная Законом "О бухгалтерском учете", была действительно исполнена, требует знания и применения всех положений и иных нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также знания небухгалтерского права (гражданского, авторского, трудового и т.д.).

Используемая литература

1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. №49.

2. Федеральный Закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в ред. от 23.07.1998г.).

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в ред. от 24.03.2000г.).

4. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

5. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 25.11.1998г. №56н.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н (в ред. от 30.12.1999г.).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.).

8. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.).

9. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в ред. от 30.12.1999г.).

10. Постановление Госкомстата РФ от 27.03.2000г. №26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № инв-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"".

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

12. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н.

13. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н.

14. Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использование и обращении утвержденной приказом Минфина РФ от 29.08.2001 №68-н.

15. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.11.2001г. №96н.

16. Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н.

17. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. №197-ФЗ.

18. 25 глава Налогового кодекса РФ.

19. Инвентаризация имущества и обязательств // Бухгалтерский учет. №23 - 2009.

20. Инвентаризация денежных средств // Бухгалтерский учет. №23 - 2003.

21. Инвентаризация кассы, денежных средств на банковских счетах, расчетов по договорам займов // Бухгалтерский учет. №24 - 2003.

22. Инвентаризация дебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. №21 - 2003.

23. Инвентаризация: бухгалтерская и налоговая. - М.: Информ - центр XXI века, 2003. - 320с.

24. Налоговый учет резервов по сомнительным долгам // Главбух.№ 9 - 2009.

25. Порядок проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. № 21 - 2009.

26. Резерв по сомнительным долгам // Бухгалтерский учет. № 1 - 2006.

27. Учет дебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. № 21 - 2008.

Страницы: 1, 2