Международные стандарты финансовой отчетности

Вторая половина XX в. характеризуется усилением процесса международной специализации и разделения труда, кооперирования и комбинирования производства между странами и континентами, созданием мирового рынка, выходящего за пределы национальных границ. Характерная черта интернационализации экономических отношений - возникновение предприятий со смешанным капиталом, привлечение иностранных инвестиций и кредитов. В осуществлении указанных процессов первостепенное значение приобретает получение достоверной и понятной финансовой информации о деятельности концернов и предприятий.

Для получения такой информации необходима гармонизация и международная стандартизация бухгалтерского учета, дающего основную часть финансовой информации о хозяйствующем субъекте. Для решения проблемы интернационализации бухгалтерского учета создан ряд международных межправительственных организаций (ММПО - Комиссия по транснациональным корпорациям ООН; Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам ООН; Европейское экономическое сообщество; Организация экономического сотрудничества и развития и др.) и международных профессиональных организаций бухгалтерского учета. ММПО в последнее время занимается в основном нормализацией отношений в области экономики, финансов, бухгалтерского учета на основе разработки международных норм, правил и стандартов. На процесс гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета наибольшее влияние оказали международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GААР) и директивы ЕЭС.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это система принятых в общественных интересах положений о порядке составления и представления финансовой отчетности. Они определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты оценки и учета активов, обязательств и операции по их изменению. Основное назначение МСФО - гармонизация учета и отчетности в разных странах. МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Разрабатываются они Советом (Комитетом) по международным стандартам финансовой отчетности. Некоторые страны применяют МСФО практически без их изменения, другие страны (в том числе Россия) - в качестве основы для разработки национальных стандартов, внося и них изменения, обусловленные национальными условиями (например, особенностями налоговых систем).

В большинстве стран, в том числе в России, национальные бухгалтерские стандарты разрабатываются на основе МСФО. В России национальный бухгалтерский стандарт называется положением по бухгалтерскому учету, которое можно определить как свод основных правил, устанавливающих порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Положения призваны конкретизировать федеральный закон о бухгалтерском учете и отчетности. Отечественные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе МСФО. Вместе с тем в них отряжены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Отечественные ПБУ являются документами второго уровни в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету (после законодательных актов, указов Президента РФ, постановлений правительства) и являются обязательными к применению российскими организациями, в отличие от МСФО, которые носят рекомендательный характер.

Актуальность проблемы развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО не вызывает сомнений, поэтому цель настоящей работы - провести теоретический сравнительный анализ МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

1.1. Сравнение российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и МСФО, их общность и различия

Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг компаний. В разделе «Порядок учета» излагаются конкретные условия признания и оценки объектов учета, основные правила их учета и рекомендации по использованию некоторых правил. В разделе «Раскрытие информации» содержится состав информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности по соответствующему стандарту. Следует отметить, что МСФО ориентированы в основном на использование при составлении консолидированной финансовой отчетности группы организаций.

В системе нормативного регулирования ПБУ являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон «О бухгалтерском учете» по каждому объекту учета. ПБУ включает следующие элементы:

- название и номер ПБУ;

- общие положения (сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

- определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета);

- оценка (различные виды применяемых оценок по объекту);

- порядок учета (порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета);

- раскрытие информации (состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).

Отечественные ПБУ, как уже говорилось, в отличие от МСФО носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинство ПБУ предусматривает различные варианты учета соответствующих объектов.

Основные отличия МФСО и отечественных ПБУ приведены в табл. 1.

Таблица 1 - Основные отличия МФСО и ПБУ

Отличия	МФСО	ПБУ
Обязательность применения	Носят рекомендательный характер	Обязательны к применению
Основная сфера деятельности	Определяет в основном правила составления финансовой отчетности	Определяют правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности
Основные пользователи информации	Инвесторы	Регулирующие органы
Основное требование к отчетности	Объективное отражение деятельности фирмы	Соответствия действующим правилам и нормативный актам
Использование профессионального суждения при подготовке отчетности	Допускается	Не допускается
Метод начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)	Признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду	Признание в отчетном периоде расходов и доходов, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами
Требование осмотрительности	Большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов	Провозглашена, но часто не соблюдается, особенно из-за противодействия налоговых органов
Требование приоритета содержания перед формой	Используется достаточно широко	Провозглашено, но используется не в полной мере из-за отсутствия механизма реализации
Требование полноты	Финансовая отчетность должна включать все значительные показатели	Провозглашено, но на практике не соблюдается

Из перечисленных в таблице требований особенно существенны в отечественной практике нарушения требования полноты. Основная часть отчетной информации должна содержаться не в отчетных формах, а в пояснительной записке, особенно по ПБУ 1/98, 7/98, 8/01, 11/2000, 12/2000, 16/02, 20/03. Применительно ко всем ПБУ, по опенке А.С.Бакаева, объем информации в самих отчетных формах должен составлять примерно 40%, а в пояснительной записке - 60%. На практике это соотношение не соблюдается: 95% информации содержится в формах бухгалтерской отчетности и лишь 5% - в пояснительной записке Бакаев А.С. Реформирование бухгалтерского учета: итоги за 2003 год// Финансовая газета. - 2004. - № 4.. Нарушение требований полноты при составлении бухгалтерской отчетности существенно снижает ее значимость для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Изучив наиболее общие отличия отечественных ПБУ от МСФО, перейдем непосредственно к сравнительному анализу конкретных стандартов учета - МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», для выявления отличий и их оценки.

1.2 Выявление элемента отчетности, его определение в ПБУ 5/01 и МСФО 2

Производственные запасы, являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт. В целом по России удельный вес материалов в себестоимости изготовляемой продукции составляет свыше 70% , а в текстильной и химической промышленности - до 85%.

Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм расхода, обеспечения надлежащего хранения материалов и их сохранности.

Поэтому в системе организации бухгалтерского учета на предприятиях особое место занимает учет материально-производственных запасов, в задачи которого входят:

- контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;

- правильное и своевременное документирование всех операций по движению материально-производственных запасов;

- выявление и отражение затрат, связанных с изготовлением, расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и статьям баланса;

- систематический контроль за соблюдением установленных норм запасов, выявление излишних и неиспользуемых материалов, их реализация;

- своевременное осуществление расчетов с поставщиками, контроль за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

Успешное выполнение этих задач зависит от ритмичности работы предприятия, правильной организации сбыта и складского хозяйства, своевременности документального оформления хозяйственных операций.

Согласно МСФО 2 «Запасы» под запасами подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции. Согласно МСФО 2 запасы -- это активы:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

- созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);

- представленные в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

Классификация запасов представлена на рис. 1. Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникшим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

	ЗАПАСЫ


Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи	Готовая продукция, выпущенная компанией	Незавершенная продукция, выпущенная компанией, включая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе

Рисунок 1 - Классификация запасов

Для целей ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются, активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, предназначенные для продажи.

Этот пункт является ключевым, поскольку должен определить перечень объектов, подпадающих под понятие МПЗ. Если рассмотреть определение МПЗ в полном объеме, выявится его непригодность для практического применении: при помощи этого определения невозможно корректно квалифицировать объекты как материалы, товары и готовую продукцию. Например предприятие закупило материалы, которые намерено использовать в капитальном строительстве. То есть приобретены материалы, но по ПБУ 5/01 они не предназначены для перепродажи и не будут использоваться в процессе производства.

В российской практике учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В то время как МСФО определяет запасы как активы, ПБУ - как имущество. Кроме того, стандарт регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, включая незавершенное производство. ПБУ 5/01 сужает объект учета до материально-производственных запасов.

Признание запасов по МСФО 2.

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы. Признание запасов в качестве активов осуществляется по следующим критериям: запасы признаются в балансе компании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В качестве примера рассмотрим порядок признания консигнационных запасов. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Подобная ситуация возникает, например, в автомобилестроении: право собственности на машины, находящиеся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возникает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечает на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключенным договором перешли от производителя к дилеру, продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие консигнационные обязательства перед производителем. Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признание актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признается на балансе производителя).

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, в котором признается соответствующий доход. Любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

1.3. Оценка запасов

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осуществляться одним из трех методов:

- по себестоимости запасов;

- по нормативным затратам;

- по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления отчетности. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, если они связаны с их переработкой непосредственно (например, затраты по изготовлению конкретного заказа или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов). Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис. 2. Распределение накладных расходов между отдельными видами запасов производится пропорционально нормативной мощности производственного оборудования Нормативная мощность - уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь в связи с проведением планово-технических работ.. Нераспределенные косвенные расходы не увеличивают себестоимость запасов и признаются периодическими расходами. Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в МСФО 23 «Затраты по займам»: подготовка запасов к предполагаемому использованию или продаже должна требовать значительного времени.

	Затраты

Включаемые в себестоимость запасов		Не включаемые в себестоимость запасов

на приобретение запасов: * цена покупки; * импортные пошлины и невозмещаемые налоги; * транспортно-заготовительные расходы; * (за вычетом торговых скидок и возвратов платежей)		на переработку: * прямые производственные затраты; * распределенные постоянные и переменные накладные затраты, связанные с переработкой материалов в готовую продукцию; * затраты на комплексные производства (за вычетом чистой цены продаж побочных продуктов)	прочие: * непроизводственные накладные расходы (в той их части, в которой они связаны с приведением запасов в их нынешнее состояние и месторасположение. Например, складские запасы на выдержку коньяка) * в отдельных случаях - затраты по займам	* сверхнормативные потери сырья, заработная плата персонала и прочие производственные затраты; * затраты на хранение (если они не связаны с хранением полуфабриката для передачи его в следующий передел; * административные расходы (не связанные с доведением запасов до их нынешнего состояния); * расходы напродажу

Рисунок 2 - Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов

Метод оценки запасов по нормативным затратам обеспечивает удобство проведения учетных процедур и повышение их экономичности. По существу он является аналогом используемого в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам. Метод оценки запасов по розничным ценам применяется компаниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффективны. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбавки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.

Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотрительности: балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или использования. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов. Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если: запасы повреждены; запасы устарели; цена продажи запасов снизилась; увеличились ранее планируемые затраты на переработку запасов или их продажу. Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств:

1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;

2) предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости. В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. При прекращении обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит дооценка их на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко. Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), согласно МФСО 2, должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые: не могут рассматриваться как взаимозаменяемые; произведены или предназначены для выполнения специального заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает применение основного и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов является метод ЛИФО. С 1 января 2005 г. этот метод запрещен к применению. Сравнение сущности и сферы применения указанных подходов представлено на рисунке 3.

Методы оценки стоимости потребленных запасов

Основной подход	Альтернативный подход

Метод ФИФО	Оценка по средневзвешенной стоимости	Метод ЛИФО

* предполагает, что запасы, закупленные (изготовленные) первыми, будут потреблены первыми; * оценивает остатки запасов на конец периода по стоимости последних закупок (по себестоимости изготовления последних единиц); * используется для учета запасов в массовых и крупносерийных производствах, а также в розничной торговле товарами, подлежащими реализации до определенной даты	* состоит в расчете средневзвешенной себестоимости запасов на начало периода и аналогичных запасов, купленных (изготовленных) в течение периода; * может применяться периодически или по мере получения новых партий запасов; * используется для учета запасов, продажа (или использование в производстве) которых не зависит от даты их поступления	* предполагает, что запасы, приобретенные (изготовленные) последними, будут потреблены первыми; *оценивает запасы на конец периода по стоимости первых покупок (по себестоимости изготовления первых единиц). Например, при бункерном хранении запасы, изымаемые первыми, скорее всего попали на склад первыми

Рисунок 3 - Сущность и сфера применения методов оценки движения запасов

Рассмотренные методы оценки, хорошо известные российским практикам, в стандарте названы «формулами расчета себестоимости запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут использоваться различные формулы.

Материально-производственные запасы согласно ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроимее случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии, с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налога, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с непосредственным производством.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В этом пункте ПБУ 5/01 приводится традиционная расшифровки фактической себестоимости. Обратим внимание на то, что включение в состав фактической себестоимости процентов, начисленных по коммерческим кредитам и заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ в известном смысле слова, противоречит ПБУ 10/09 «Расходы организации», п. 11 которого проценты, уплачиваемые организациями за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются операционными расходами. Более подробно данный вопрос рассмотрен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Примечателен абзац о суммовых разницах: фактические затраты корректируются на суммовые разницы, возникшие до принятии объектов к бухгалтерскому учету. Хотя аналогичное требование содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и многих других, что соответствует сложившейся практике.

Разрешение включать общехозяйственные и иные аналогичные (под которыми, вероятно, подразумеваются общепроизводственные) расходы в фактическую стоимость МПЗ достаточно спорно.

Обычно расходы включаются в состав общехозяйственных и аналогичных расходов, называемых косвенными, как раз в том случае, если невозможно их квалифицировать в качестве прямых, т.е. однозначно относящихся к какому-нибудь конкретному виду продукции.

С точки зрения теории бухгалтерского учета прямое включение косвенных расходов в состав фактической стоимости изготовляемой продукции возможно только в одном случае - если субъект учета весь отчетный период занимался изготовлением или приобретением только этой продукции, т.е. продукции одного вида.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Необходимость переоценки материально-производственных запасов вызвана тем, что иногда требуется соотнести хранящиеся на складах ценности, обладающие идентичными характеристиками, кроме цены приобретения, - хранить такие МПЗ отдельно не представляется целесообразным. Допустим, на склад поступили две партии идентичного товара с одним лишь отличием - они приобретены по разным ценам.

Одним из принципов складирования имущества является раздельное хранение различного имущества, что соотносится с самим понятием учета. Очевидно, что с точки зрения хранения идентичных, но разностоимостных партий МПЗ их разделение на группы бессмысленно. Нет никакой необходимости хранить одну партию отдельно от другой, однако, по данным бухгалтерии, МПЗ различны, следовательно, они должны быть учтены раздельно. Здесь существует противоречие между бухгалтерским и так называемым складским учетом, под которым понимается учет имущества «во плоти», а не посредством регистрации в информационной системе учета. Кладовщики оперируют вещами, тогда как бухгалтеры - образами этих вещей, причем должно соблюдаться соответствие, иначе смысл ведения учета теряется: например, при обнаружении вещи, не числящейся по учету, ее нужно оприходовать. Аналогичным образом должно быть устранено несовпадение между совместным хранением объектов на складе и их раздельным представлением в бухгалтерии.

Достичь этого можно двумя путями. Первый путь - раздельное хранение идентичных партий ни складе; нет сомнений, что этот путь с точки зрения здравого смысла абсурдный. Остается второй путь - если реальность нельзя скорректировать под информационную систему учета, придется привести учетные данные в соответствие фактическому положению Это означает, что объекты, обладающие различными учетными ценами, должны быть переучтены по единой цене.

Оценка по себестоимости первых по времена приобретет МПЗ (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основан на допущении, что МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

Обратим внимание на то, что выбор того или иного метода оценки при выбытии МПЗ влияет на финансовые показатели субъекта учета, в частности, на величину себестоимости, относящейся к реализованной продукции, и соответственно на величину налога на прибыль. Для субъекта учета это наиболее трудный момент.

1.4 Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности в МСФО 2 и ПБУ 5/01

В примечаниях к финансовой отчетности согласно МСФО 2 необходимо раскрыть:

- учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется методом ЛИФО, необходимо показать разницу между их балансовой стоимостью и стоимостью, рассчитанной методом ФИФО, или возможной чистой ценой продаж, если она меньше других значений стоимости запасов;

- общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства);

- балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;

- величину возврата любого списания (уценки), которая признается доходом;

- обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

- балансовую стоимость МПЗ, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Пример раскрытия информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности компании А. Сырье и товары учитываются по покупным ценам.

Незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учитываются по себестоимости производства, включающей прямые производственные затраты, соответствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования. Движение запасов сырья и товаров отражается по методу ФИФО (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов используется метод средневзвешенной стоимости. Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рассчитанной по описанной методике, начисляется резерв.

Запасы, млн долл. 2006 г. 2005 г.

Сырье, материалы, незавершенное производство 1580 1500

Готовая продукция 3600 3200

Резервы (150) (140)

Итого 5030 4560

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 5/01

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг, либо для управленческих нужд организации. На конец отчетного года МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам;

- о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости ТМЦ.

Информация, требующая раскрытия, весьма неоднородна:

- способы оценки МПЗ по их группам (видам);

- последствия изменения способов оценки МПЗ - могут оказаться весьма интересны для принятия управленческих решений, но требуют подробного описания методики расчета. Такая методика математически может быть достаточно изощренна и для бухгалтеров недоступна. Заставлять субъектов учета разрабатывать подобную методику самостоятельно, не в целях менеджмента, а в целях бухгалтерского учета, невозможно и неразумно;

- стоимость МПЗ, переданных в залог - может быть определена по сальдо на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

- величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Все соответствующие показатели могут быть установлены по оборотам и сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

а) используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);

б) предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

в) используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, за выполнением планов снабжения материалами; выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; контроль за соблюдением норм производственного потребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственных запасов. Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Несомненно все недочеты, выявленные в отечественных ПБУ можно устранить. Практическая реализация этого направления (реформирования отечественного бухгалтерского учета) находится в непосредственной связи с МСФО. Правильность курса выбранного в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности подтверждается Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Таким образом, МСФО стали основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России.

2. КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ - ВАРИАНТ № 2

1. Установите соответствие:

Формирование финансовой отчетности:
1. МСФО	С. Для международных инвесторов
2. Директивы ЕС	А. Для партнеров стран - членов Европейского сообщества
3. Национальная система стандартов учета и отчетности	D. Для пользователей внутри страны
4. US GААР и другие национальные стандарты учета и отчетности	В. Для зарубежного партнера

2. Выберите несколько правильных вариантов ответа. Какие стандарты определяют состав и содержание финансового отчета:

1) МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»

3) МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»

7) МСФО 14 «Сегментная отчетность»

13) МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения»

16) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

3. Выберите несколько правильных вариантов ответа. Основные качественные характеристики информации в системе МСФО:

А. Уместность.

D. Понятность.

F. Надежность.

G. Сопоставимость.

4. Установите соответствие:

Отчет о прибылях и убытках в системе МСФО:
1.	Формат затрат	С. Расходы группируются следующим образом: - амортизация - закупки материалов - транспортные расходы - зарплата
2.	Формат себестоимости	А. Расходы группируются следующим образом: - себестоимость продаж - коммерческие расходы - административные затраты

5. Выберите один правильный вариант ответа. В соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» изменение в бухгалтерских оценках:

В. Прошлые периоды не корректируются.

6. Выберите один правильный вариант ответа. Затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»:

А. Включаются в его балансовую стоимость.

7. Выберите один правильный вариант ответа. В соответствии с МСФО 18 «Выручка» выручка - это:

А. Валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

8. Выберите один правильный вариант ответа. Операционная аренда в соответствии с МСФО 17 «Аренда»:

В. Не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.

9. Установите соответствие:

В соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам»:
1. Планы с установленными взносами	В. Обязательства компании ограничены суммой, которую она согласна внести в фонд.
2. Планы с установленными выплатами	А. Компания берет на себя обязательства по предоставлению работникам вознаграждения оговоренного размера

10. Выберите один правильный вариант ответа. В соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» функциональная валюта -- это:

С. Основная валюта той экономической среды, в которой данная компания осуществляет свою деятельность.

Список литературы

1. Вахрушина М.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие - М.: Вузовский учебник, 2005 320 с.

2. Костина З.А. Адаптация отечественной систему бухгалтерского учета к требованиям МСФО// Аудитор №8 2006 - С. 52-58

3. Кондраков И.П. Бухгалтерский учёт Учебное пособие 5-е изд- М.: ИНФРА М, - 2005 - 717 с.

4. Медведев М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): постатейные комментарии - М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2002 432 с.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 09.01.2001 №44н.

6. Суворов А.В. Бухгалтерский учет и МСФО// Аудитор №7 2007 - С. 32-37

7. Суворов А.В. Российские ПБУ и МСФО - различия в принципах бухгалтерского учета// Аудитор №2 2007 - С. 44-54

8. Цыганкова К.Ю. Принципы МСФО// Аудитор №4 2007 - С. 19-27