Функции, цели и задачи организации внутреннего аудита

Введение
Происходящие в последнее время процессы, как в государственном (повышение интереса к эффективности управления наделенным имуществом и соблюдению целевой направленности выделенных средств), так и в частном (повышения и уход от дел организаций учредителей первой волны и назначение наемных управленцев) секторах экономики, ведут к необходимости организации цивилизованного контроля над работой наемных менеджеров и предоставления гарантии того, что они управляют исключительно в интересах учредителя, а не своих личных или конкретной группы учредителей.

При этом в качестве основного инструмента контроля и гаранта честных отношений между учредителем и наемными менеджерами выступает служба внутреннего аудита.

Интерес к внутреннему аудиту в последнее время неуклонно возрастает, что, несомненно, обусловлено рядом объективных причин, одну из которых мы указывали ранее. Но в то же время, по мнению отдельных специалистов и менеджеров, для российской практики организация внутреннего аудита является делом новым и в силу своей законодательной необязательности ненужным.

Такое отношение к внутреннему аудиту можно объяснить следующим:

- В настоящее время менеджмент уделяет очень мало внимания вопросам организации учета и контроля. Организация учета и контроля воспринимается им как оброк, установленный законом, но абсолютно неэффективный и ненужный. До сих пор у значительной части российских менеджеров, к сожалению, сохраняются прежние представления о содержании контроля, основанные на прошлом опыте взаимодействия с ревизорами, они понимают аудит исключительно как проверку бухгалтерской документации и годовой бухгалтерской отчетности. Это обусловлено очень многими причинами: отсутствием у организации какой-либо стратегии развития; недостаточностью экономического образования у ряда топ-менеджеров компаний; неосознанием всей совокупности потенциальных угроз, стоящих перед организацией в ходе осуществления деятельности; непониманием назначения и роли учета и контроля как инструмента повышения эффективности деятельности организации и т.д. Такие представления уже не соответствуют современным требованиям к кадровому потенциалу, современной структуре организации, в которой высока доля умственного труда, к ответственности за принимаемое решение.

- Отсутствием необходимых теоретических разработок в области методологии и организации внутреннего аудита применительно к российским условиям.

- Недостатком нормативных документов по регулированию деятельности внутренних аудиторов и недостаточным уровнем профессионализма аудиторских кадров.

- Понятийной неопределенностью и ассоциацией деятельности внутренних аудиторов в процедурном плане с деятельностью ревизоров различного уровня, внешних аудиторов, ревизионной комиссии и т.д.

Справедливости ради следует заметить, что понятие внутреннего аудита действительно не является новым, оно возникло достаточно давно. И если на первых этапах своего становления (вторая половина 19-го века, Германия) он в большей степени представлял собой форму контроля за состоянием бухгалтерского учета, то уже в начале 20-го века смысл внутреннего аудита заключался в нефинансовой оценке операций компании и систематическом поиске путей повышения эффективности управления.

Несмотря на длительный процесс своего развития, наибольшее распространение внутренний аудит стал получать в третьем тысячелетии. Однако и в настоящее время среди специалистов не наблюдается единства в подходах к определению термина "внутренний аудит". Одни из них пытаются отождествить внутренний аудит с внешним или, по крайней мере, найти между ними сходство, другие же, наоборот, пытаются найти различия или противоречия.

Объект исследования: организация.

Предмет исследования: внутренний аудит.

Цель работы - изучить организацию внутреннего аудита.

Задачи:

1. Проанализировать организацию и место аудита в рыночной экономике.

2. Рассмотреть содержание и виды аудита.

3. Рассмотреть понятие, функции и этапы внутреннего аудита.

4. Проанализировать службу внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи.

Теоретическая основа: Андреев В.Д., Белбожецкий И.А., Мельник М.В., Соколов Я.В., Широбоков В.Г. и других.

Методы: теоретические методы.

Структура: работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

Глава 1. Аудит: понятие, содержание, виды
1.1 Организация и место аудита в рыночной экономике
В государствах со сложившейся рыночной экономикой используется, как правило, следующая схема организации органов финансового контроля:

1. Высший орган финансового контроля, подчиняющийся парламенту или президенту, на который возложен общий контроль за расходной частью бюджета.

2. Налоговое ведомство, которое подчиняется правительству или Министру финансов государства. На эти органы возложен контроль за доходной частью государственного бюджета.

3. Контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах, финансируемых за счет средств государственного бюджета, подчиняющиеся высшему органу финансового контроля или соответствующему министерству или ведомству. На них возложен детальный контроль государственных средств бюджета в соответствующих структурах.

4. Независимый аудиторский финансовый контроль. Его функциями является проверка на договорных: началах достоверности данных-балансов, законности совершаемых операций, оказание консультационных услуг в области учета и отчетности предприятиям, учреждениям и организациям негосударственного сектора экономики.

Ведущей формой внешнего финансового контроля в странах с развитой рыночной экономикой является независимое аудиторство, проводимое специалистами - экономистами широкого профиля.

Существуют определенные сходства в законодательстве разных стран в области аудита. Они заключаются в следующем:

- во всех законодательствах содержится положение об обязательности проведения аудита годовой финансовой отчетности предприятий;

- наличие в законодательствах определенных квалификационных требований для специалистов, желающих заниматься аудиторской деятельностью; .

- наличие в законодательствах всех стран положения о том, что заниматься аудиторской деятельностью могут лишь граждане данной страны.

В связи с вышеизложенным аудиторский контроль получил широкое распространение вплоть до создания международных аудиторских Фирм.

В каждой стране с развитой рыночной экономикой существует сеть аудиторских фирм. Международная ассоциация дипломированных общественных бухгалтеров объединяет более 4,2 тысяч аудиторских фирм, функционирующих в 147 странах. При ООН создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля.

Профессиональные организации бухгалтеров-аудиторов созданы во многих странах. В частности, в Великобритании образован Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, в США существуют институты дипломированных и недипломированных бухгалтеров /бухгалтеров-аудиторов/, в Германии действует Палата аудиторов и Институт аудиторов. В 60-х годах была образована исследовательская группа экспертов по бухгалтерскому учету Европейского экономического сообщества, которая готовит рекомендации для всех стран, входящих в это сообщество.

В большинстве стран действуют транснациональные аудиторские и консультационные фирмы с представителями в других странах. Например, представительства "Эрнст энд Янг" действуют в 179 странах мира, "Прайс Уотерхауз" - в НО, "Артур Андерсен" - более, чем в 100 странах. Все они используют в своей работе Международные нормы аудита и сопутствующих работ.

Существуют также национальные аудиторские Фирмы. В Канаде, например, они создали особый консультационный бизнес. Считается, что в Китае в середине 80-х годов организация служб аудиторского контроля сыграла важную роль в оздоровлении экономики и стабилизации рынка.

Вместе с тем, есть малые аналогичные службы, а также структуры для оказания аналогичных индивидуальным аудиторским услугам. Так, численность большинства зарубежных фирм составляет 10-15 специалистов, а в Дании из 400 консультантов около 75 % функционируют в одиночку.

Кроме внешнего, во многих фирмах имеется внутренний аудит для осуществления самоконтроля за уровнем издержек обращения, рентабельностью, соблюдением оптимального соотношения режима экономии и качества услуг, продукции. Внутренний аудит используют и транснациональные корпорации, такие как "Истмэн кодак" в США. Внутренний аудит в этой Фирме существует уже более 60 лет.

Основная задача аудиторских фирм состоит в том, чтобы контролировать соблюдение законодательства, регулирующего хозяйственную и финансовую деятельность предприятия, ведение бухгалтерского учета, составления отчетности и обеспечения государственных органов и собственников информацией о Финансовой положении. В деловом мире никто не принимает всерьез предпринимателей, чьи отчетные данные не подтверждены аудиторским заключением.

Привлечение высококвалифицированных внешних аудиторов-консультантов имеет большое преимущество, т.к. они не вдаваясь в излишние подробности и детали исследуемых вопросов, могут решить их наиболее объективно. Кроме того, привлекаемые эксперты часто выдвигают весьма смелые и радикальные идеи, которые не всегда могут сделать собственные специалисты.

В своей деятельности аудитор руководствуется законодательством и собственными хозрасчетными интересами. В условиях конкуренции в аудиторским бизнесе это экономически способствует повышению уровню проведения проверок и ревизий. В свою очередь предприятия могут выбрать в качестве партнера квалифицированного, не зависящего от какого-либо ведомства ревизора-аудитора, а государство может обеспечить контроль за достоверностью финансовой отчетности и, как следствие, правильностью налогообложения, не расходуя на это средства государственного бюджета.

Аудиторы несут ответственность за добросовестное и квалифицированное выполнение своих обязанностей.

1.2 Аудит: содержание и виды

Аудиторство - особая самостоятельная организационная форма контроля. Необходимость аудита вызывается прежде всего требованиями реализации концепции по отчетности. Это выражается признанием того, что одна сторона должна быть подотчетна другой и что должен осуществляться контроль выполнения данной обязанности, причем такой контроль подразумевает получение некоторой информации, разъяснений или отчета. Аудит в связи с этим выступает в качестве механизма контроля и тем самым способствует реализации концепции подотчетности.

Особое значение аудит имеет для получения уточненной информации, установления несоответствий в выдаваемых поощрениях. Этим аудит повышает качество принимаемых решений, эффективность рыночных операций, а также способствует лучшему использованию средств, находящихся в распоряжении предприятия.

Немаловажное значение аудит имеет в сфере посреднических контактов, Как уже упоминалось выше, в мире бизнеса необходима точная информация, для того, чтобы принимались деловые решения. Поэтому аудиторы осуществляют полезную для обеих сторон деятельность: покупателя и потребителя.

Аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, уполномоченными на это лицами /аудиторами/ с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и Финансовой отчетности на предприятиях. Аудит также включает и другие виды работ. В современном понимании аудит - это процесс проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности на предприятиях с разными формами собственности с точки зрения их достоверности и соответствия действующему законодательству.

Аудит как вид деятельности заключается в сборе фактов, касающихся функционирования предприятия и осуществляется компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого Функционирования, положения или информации. В рамках данного определения можно отметить ряд ключевых компонентов:

1. Необходимым условием ведения любой аудиторской деятельности является четкое представление о ее рамках, которые могут определяться параметрами конкретного экономического субъекта.

2. Аудитор стремится заполнить "информацию бреши" между объектами аудита и теми, кто заинтересован в его проведении. Это связано с те тем, что в отчетах обычно недостает информации, представляющий интерес для проводящих аудит или отчеты нельзя считать достоверной и надежной основ' ой для оценки и принятия решений.

3. Ключевым компонентом является квалификация лиц, проводящих аудит. Аудитор должен уметь собирать соответствующие Факты и понимать критерии , на основании которых следует чти факты оценивать. Кроме того, как упоминалось выше, от аудиторов требуется соблюдение определенных норм проведения, выражающиеся прежде всего в его независимости и умению противостоять внешним воздействиям и давлению извне.

Аудиторы - это независимые специалисты в области учета, анализа, контроля, имеющие соответствующие лицензии на право ведения аудиторской деятельности, которые проверяют и анализируют производственно-хозяйственную деятельность различных производственно-экономических систем, как правило, на договорных началах, а также составляют заключение о конечных результатах деятельности исследованных систем за определенный период времени.

4. Основным содержанием аудиторской деятельности является деятельность по сбору и оценке фактов, без чего никакой аудиторский отчет не может восприниматься как результат проверки.

5. Собранные факты, касающиеся функционирования или информации и являющиеся предметом проверки, оцениваются согласно стандартам или критериям. Такие критерии могут устанавливаться либо извне, при внешнем аудите, либо в случае внутреннего аудита вытекать из планов и намерений, определяемых руководством предприятия на конкретную аудиторскую проверку.

6. Заключительным этапом аудиторской проверки является составление аудиторского отчета, посредством которого проверяющий информирует о вскрытых в ходе проверки обстоятельствах и о сделанных заключениях для тех групп, которые проявляют к этому законный интерес.

Целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий, учреждений и организаций и деятельность аудиторских фирм, которая сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета.

В рамках общих параметров понятия аудита различают несколько его вариантов:

I. Аудиторство финансовой отчетности, служащее для выяснения полноты и достоверности финансовой информации, ее соответствия определенным требованиям;

2. Согласованный или регулярный аудит, основной целью имеющий проверку соблюдения конкретных процедур, норм или правил деятельности. Предметом аудита в данном случае является главным образом метод работы проверяемого объекта и его персонала. При этом досконально анализируется недостатки в работе предприятия, которые стали следствием определенных управленческих решений.

3. Аудиторство производственной деятельности, состоящее в проверках качественных аспектов производственной деятельности предприятия. Основная цель его состоит в содействии увеличению выпуска конечной продукции с максимально низкой себестоимостью. Аудитор должен при этом предложить конкретнее направления повышения эффективности и производительности работы данного предприятия.

4. Аудиторство, цель которого - проверка нарушений экономической дисциплины. При его проведении изучаются основные направления финансового и экономического развития предприятия или отрасли. Рекомендации аудиторов в этом случае сводятся к одобрению или неодобрению тех или иных тенденций развития, предвидению возможных последствий принимаемых решений. Этот вид аудиторства очень трудоемок, поскольку требует изучения многих аспектов проблемы, подвергаемой экспертизе. Аудит может быть добровольным /инициативным/, когда он проводится по заказу заинтересованного лица, если проверка не предусмотрена законодательством. Характер и масштаб такой проверки зависят от желания клиента. В отличие от добровольного обязательный аудит предусматривается законом и предприятие обязано для проверки финансово-хозяйственной деятельности приглашать аудиторов. Объем и порядок проведения обязательного аудита четко установлены органами государственного управления. Этот вид аудита регламентируется постановлением правительства Российской Федерации "Об основных критериях деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежит обязательной и ежегодной аудиторской проверке". Кроме того, выделяют следующие виды аудита: внешний, внутренний, консалтинг, оперативный аудит деятельности руководства, экологический аудит.

Глава 2. Внутренний аудит: функции, цели, задачи
2.1 Понятие, функции и этапы внутреннего аудита

Внутренний аудит - это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу).

Внутренний аудит - элемент системы внутреннего контроля, необходимый для крупных хозяйствующих субъектов , в основном негосударственного сектора экономики, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке за счет роста качества, снижения себестоимости продукции, знания потребностей рынка и, таким образом, повышения эффективности работы.

Внутренний аудит - это способ независимой оценки эффективности деятельности организации и органов ее управления.

Все это обусловлено буквальностью перевода термина с английского языка. Дословно термин "внутренний аудит" - internal audit - означает внутреннюю проверку счетов, ревизию. Однако у внутреннего аудита иные смысл, назначение и организация. И наиболее точно их передает определение понятия, данное международным Институтом внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors) - "внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и управления организацией".

Следовательно, внутренний аудит следует воспринимать скорее как разновидность консалтинга, чем контроля. А говорить о том, что к институтам внутреннего аудита относятся назначаемые учредителями ревизоры, ревизионные комиссии и подобные органы, не совсем корректно в силу отличия задач, стоящих перед этими институтами, от выполняемых службой внутреннего аудита.

В связи с этим основными характеристиками внутреннего аудита являются:

1. Независимость и объективность. Независимость рассматривается в контексте функциональной подчиненности службы внутреннего аудита в структуре организации. Независимость, как правило, достигается путем разделения функционального и административного подчинения службы внутреннего аудита (административное подчинение руководству, а функциональное - учредителям). Объективность рассматривается как способность работника службы внутреннего аудита формировать беспристрастные оценки и выводы.

2. Оптимизация и повышение эффективности деятельности организации. В данной ситуации внутренний аудит выполняет, в первую очередь, не контрольную функцию, а оценочную , он служит для выявления слабых мест в системах управления, внутреннего контроля и управления рисками , для формирования рекомендаций по повышению эффективности этих систем и процессов.

3. Предоставление гарантий и консультаций. Сущность деятельности внутреннего аудита заключается в предоставлении гарантий и консультаций заказчикам (клиентам) внутреннего аудита в областях управления рисками, внутреннего контроля, управления организацией.

Следовательно, на современном этапе контрольная функция внутреннего аудита, обеспечивающая достоверность бухгалтерской отчетности, не остается ни главной, ни единственной, а задачей внутреннего аудита является решение вопросов управления и экономической политики, то есть в современном понимании внутренний аудит из простой проверки соблюдения регламентов превращается в творческий процесс.

Аудиторская деятельность осуществляется в виде внешнего аудита, который выполняется аудиторскими фирмами или независимыми аудиторами, и в виде внутреннего аудита, который проводит специализированное подразделение той организации, чья деятельность подвергается аудиторской проверке. Конечная общая цель обоих видов аудита во многом совпадает -- это контроль. Однако имеются и существенные различия в содержании внешнего и внутреннего аудита и характере деятельности специалистов, осуществляющих внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит предполагает оценку системы отчетности, проверку и оценку активов и пассивов организации, тестирование существующей системы внутреннего контроля. Главная задача внешнего аудита -- установить, соответствуют ли реальности представляемые отчеты и балансы проверяемой организации, оценить ее финансовое положение и результат деятельности за определенный период. Внешний аудит осуществляется периодически, причем часто разными фирмами или аудиторами, приглашаемыми со стороны. Аудиторский отчет предназначен главным образом вышестоящим органам, акционерам, кредиторам и т. д. Он используется и внутренними аудиторами.

Внутренний аудит имеет другую природу, смысл, назначение и организацию по сравнению с внешним. Служба внутреннего аудита (или, как ее иногда называют, служба внутренней ревизии, служба внутреннего контроля), являясь независимым подразделением, созданным в рамках организации, выполняет систематическую, каждодневную работу по проверке и оценке ее деятельности.

По общепринятому определению, общей задачей внутреннего аудита является помощь организации в эффективном выполнении ею своих обязанностей в соответствии с ее назначением. Внутренний аудит -- это орудие управления, предназначенное для обеспечения (гарантии) достижения целей управления. Для этого служба внутреннего аудита снабжает управление организации информацией о результатах выполненного анализа, оценках деятельности того или иного подразделения, различными рекомендациями. Служба внутреннего аудита сотрудничает с внешними аудиторами.

Результаты внутреннего аудита используются руководством организации для управления и текущего ведения дел с учетом имеющихся ресурсов и в рамках существующих законов. Таким образом, внутренний аудит способствует достижению целей организации.

Задачи, которые выполняются при внутреннем аудите, разнообразны и зависят от его целей, вида проверяемой организации и характера ее деятельности. Очевидно, что аудит государственных организаций, коммерческих банков, страховых компаний и пенсионных фондов имеет каждый свою специфику. Более того, многие задачи можно решать различными способами, с разной глубиной и детальностью и ориентируясь на различные критерии. В связи с этим неизбежно возникает проблема регламентирования аудиторской деятельности. Проблема, как известно, решается с помощью разработки соответствующих правил или стандартов, а также конкретных методик проведения аудита. Термин "стандарт" (точное отражение английского standard) здесь следует понимать в специальном смысле, который отличается от принятого у нас. Вместо "стандарты аудита" за рубежом применяют и другое название -- Code of Ethics for Auditors, которое можно перевести как "стандарты поведения", "этический кодекс" или, наконец, "правила для аудиторов".

В России разработан стандарт аудиторской деятельности, который одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. "Данное правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности; целью Правила (стандарта) является установление норм, применяемых аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя". Данным стандартом (стандартом внешнего аудита) можно руководствоваться и в практике осуществления внутреннего аудита.

В странах с развитым государственным аппаратом проблемам аудита, в том числе внутреннего, уделяется много внимания. Достаточно упомянуть о существовании Международной организации высших институтов контроля (The International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI), в которую входят более десятка стран, включая США, Англию и Японию. Международным является и Институт внутренних аудиторов (The Institution of Internal Auditors, IIA). В этом направлении работают и специальные подразделения правительственных организаций. Например, в США - General Accounting Office'. В каждой из названных и других аналогичных зарубежных организаций имеется подразделение, ответственное за разработку соответствующих стандартов аудита.

Процесс аудита распадается на несколько основных этапов. Типичными для аудиторской проверки отдельного объекта являются следующие этапы:

1. Предварительное планирование.

2. Оценка риска.

3. Разработка общего плана и программы аудита.

4. Проведение аудита.

5. Оценка и документальное оформление результатов аудита.

Предварительное планирование. Включает в себя получение полного представления о проверяемом объекте, анализ правовых обязательств, нормативов и учетных стандартов, применимых к объекту аудита, предварительное определение основных рисков и задач аудита, оценку необходимых трудозатрат, определение графика проведения аудита, оценку необходимой помощи со стороны других аудиторских структур. Для получения полного представления об объекте аудита аудиторы вначале изучают постоянное досье на данный объект.

Оценка риска. В основе окончательного варианта планирования аудиторских проверок и определения необходимых для их проведения ресурсов лежит процесс систематической оценки рисков, присущих деятельности того или иного подразделения банка, банковскому продукту, сделке или событию. Такие оценки позволяют руководству внутренней аудиторской службы спланировать проверки и ресурсы с учетом "рискованности" того или иного объекта аудита.

Исходя из данных предварительного изучения объекта аудита, применимых к нему нормативов и процедур бухгалтерского учета, аудиторы определяют "ключевые" риски и формулируют соответствующие этим рискам задачи аудита. Необходимой предпосылкой оценки риска является получение описания объекта аудита. Массив документированной информации об объекте охватывает различные типы операций; информационный обмен; вопросы внутреннего контроля; задействованный персонал; используемые счета бухгалтерского учета.

Важным элементом на данном этапе является оценка риска несовершенства контроля, которая заключается в определении эффективности системы внутреннего контроля с точки зрения предотвращения и обнаружения ошибок и неправильных действий. Она предусматривает следующие действия:

1) определение рисков и потенциальных ошибок, характерных для данного объекта;

2) выбор действующих систем контроля, снижающих тот или иной риск или вероятность ошибки;

3) определение эффективности выбранных систем контроля;

4) оценка надежности выбранных систем контроля;

5) определение необходимости всесторонней проверки функционирования конкретных систем контроля.

Из этого следует, что оценка рисков является одной из наиболее важных и сложных проблем внутреннего аудита, рассмотрение которой выходит за рамки данной статьи.

Разработка общего плана и программы аудита. Первым шагом в этом направлении является определение потенциальных ошибок. С этой целью:

а) составляется список основных видов ошибок: недействительная операция; неточно или несвоевременно зарегистрированная операция; несанкционированная операция; неверно классифицированная операция и т. д.;

б) рассматриваются критические стадии операционного цикла: подготовка, утверждение, регистрация и санкционирование операции, обработка, корректировка, контроль и оформление соответствующего документа;

в) оценивается опыт проведения предыдущих аудиторских проверок данного объекта.

Далее анализируется описание объекта аудита и определяется надежность существующих систем контроля, позволяющих предотвращать или обнаруживать и исправлять ошибки. Рассматриваются следующие ключевые механизмы контроля:

а) согласование и сопоставление имеющихся активов с активами, объем которых подтверждается первичными документами. Для этого предполагается проведение проверок специального контрольного "файла", с данными которого согласовываются обрабатываемые данные, либо прямое сопоставление входных данных с соответствующими активами специалистами, занимающимися другими операциями;

б) санкционирование на проведение данной операции определяется наличием в электронной системе общих процедур контроля безопасности данных, не допускающих проведения операций, не имеющих законной силы;

в) анализ выходных данных всегда выполняется, по крайней мере, в некоторой степени, вручную. Целью такого анализа является проверка обоснованности и точности выходных данных путем детального их сопоставления с ожидаемыми результатами;

г) контроль доступа к активам (контроль за несанкционированным и санкционированным доступом). Лица, обладающие санкционированным доступом к активам, при правильном распределении обязанностей, не должны иметь доступ к соответствующей учетной документации, сфальсифицировав которую они могли бы скрыть недостачу;

д) общий электронный контроль, который реализуется путем слежения за данными в электронной системе кредитной организации, начиная с приобретения, разработки, обслуживания и поддержки информационных систем.

Процедуры аудита применяют и для выяснения наличия механизмов внутреннего контроля за тем или иным объектом аудита. Эти процедуры включают:

1) проведение внутренним аудитом проверок остатков средств на счетах и анализа регулярности операций последующего контроля уполномоченными сотрудниками;

2) аналитические процедуры, они используются для выяснения того, имела ли место в действительности вероятная ошибка, затрагивающая какой-либо счет или тип операций. Это осуществляется путем сравнения суммы по записям с ожидаемой суммой (особое место занимает выборочный метод, позволяющий заметно сократить затраты на обследования);

3) детальное изучение фактических данных, подтверждающих состоятельность некоторых или всех статей, которые входят в совокупность, образующую сумму, подлежащую проверке, а также наблюдение за деятельностью объекта аудита и проверку соблюдения конкретных принципов и процедур. Завершив работу над планом и процедурами аудиторской проверки, аудитор готовит записку о планировании аудита, являющуюся документальным подтверждением плана аудита и отражающую основные моменты, характеризующие объект аудита.

Проведение аудита сводится к выполнению программы аудита, оно осуществляется группой аудита. Позиции программы распределяются между аудиторами 13 соответствии с их опытом и квалификацией.

Оценка и дiкументальное оформление результатов аудита. На основе результатов проверки аудитор формирует представление о существенности обнаруженных ошибок (в материальном отношении), погрешностях, искажениях и т. п.

2.2 Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи

Служба внутреннего аудита может быть создана в организации в виде отдела как самостоятельной организационной единицы, входящей в состав системы управления и наделенной функцией контроля фактов финансово-хозяйственной жизни экономического субъекта. При формировании такого отдела необходимо решить ряд задач в определенной последовательности.

Первый этап. Определение спектра общих целей и задач стратегического характера, для достижения которых создается отдел внутреннего аудита.

Второй этап. Проведение всестороннего анализа организации, установление структуры отдела внутреннего аудита, фиксация "слабых" мест в системе внутреннего контроля и т.д. Выявление "точек приоритета" по повышению эффективности работы.

Третий этап. Определение места внутреннего аудита и степени его интеграции с другими отделами организации.

Четвертый этап. Разработка нормативных документов внутреннего аудита.

Пятый этап. Формирование штата отдела внутреннего аудита, его технической базы.

Шестой этап. Модернизация системы управления на основе внедрения стратегического контроллинга.

Рассмотрим эти этапы подробнее.

Первый этап

Данный этап включает анализ учредительных документов организации, позволяющий установить стратегические, тактические и оперативные цели организации, с тем, чтобы оптимальным образом сформулировать задачи отдела внутреннего аудита. Эти задачи могут быть общими, локальными и частными: общие - характерны для большинства служб, отделов, комитетов внутреннего аудита вне зависимости от их специализации, формы собственности, организационной структуры; локальные - формируются для достижения общих целей и задач; частные - присущи конкретным организациям.

При определении спектра общих целей и задач стратегического характера отдела внутреннего аудита принимается ряд допущений:

* цели и задачи внутреннего аудита должны соответствовать размерам организации;

* структура целей и задач должна отражать виды деятельности организации;

* локальные и частные цели и задачи должны быть сегментированы в зависимости от организационной структуры экономического субъекта;

* цели и задачи должны формироваться исходя из предпосылки наличия различных форм внешнего контроля.

Второй этап

На основе всестороннего анализа деятельности организации, ее структуры, "слабых" мест системы внутреннего контроля (далее - СВК), объема средств внутреннего контроля, относящихся к учетным, аналитическим и управленческим системам, определяются мероприятия, способствующие улучшению работы как СВК, так и всей организации в целом. После выполнения такого анализа можно приступить непосредственно к созданию, нормативному, методическому и техническому оснащению отдела внутреннего аудита.

Наиболее пристальное внимание на данном этапе должно быть уделено анализу:

* организационной структуры;

* функционирования системы бухгалтерского учета и СВК.

Исходя из того, что отдел внутреннего аудита является частью СВК, необходимо принять решение о распределении процедур внутрихозяйственного контроля между элементами СВК. К таким процедурам относятся, в частности:

* проверка наличия оправдательных и распорядительных документов для проведения хозяйственных операций;

* проверка ведения и соблюдения утвержденного графика документооборота, наличия разрешительных записей руководящего персонала;

* арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

* сверки расчетов;

* контроль корреспонденции счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах;

* установление соответствия данных в первичных учетных документах бухгалтерским записям;

* проверка соответствия отдельных статей бухгалтерской отчетности записям в главной книге;

* инвентаризация денежных средств и товарно-материальных ценностей;

* использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне аудируемого лица;

* осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам организации, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

* исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

Необходимо отметить, что некоторые процедуры внутрихозяйственного контроля могут быть выполнены внутри отделов организации самими сотрудниками. Однако это не означает, что каждая процедура должна быть закреплена только за одним из элементов системы внутрихозяйственного контроля (ревизионной комиссией, внутренним аудитом, наблюдательным советом). Например, инвентаризация для целей ревизии должна проводиться сплошным методом, по всем товаро-материальным ценностям, тогда как инвентаризация для целей внутреннего аудита может проходить выборочно, а для служебного расследования она ограничена видами товарно-материальных ценностей или перечнем материально ответственных лиц.

На этом этапе возможна корректировка целей и задач отдела внутреннего аудита в соответствии с обнаруженными "слабыми" местами системы бухгалтерского учета и СВК.

Третий этап

В процессе функционирования отдел внутреннего аудита взаимодействует практически со всеми отделами и службами организации. Так как к внутреннему аудиту предъявляются более жесткие требования по сравнению с внешним аудитом, внутренний аудит довольно тесно связан с учетно-аналитическими, производственными и управленческими процессами. Поэтому в качестве отдельного этапа его организации предлагается определение места СВК и степени ее интеграции с другими отделами и службами (см. рисунок).

Внутренний аудит в отношении бухгалтерской службы решает следующие задачи:

* контроль полноты данных, отраженных в системе бухгалтерского учета;

* проверка правомерности, обоснованности, эффективности совершенных хозяйственных операций;

* установление адекватности системы бухгалтерского учета;

* проверка состояния средств контроля;

* группировка оперативной и отчетной информации в интересах администрации и в виде, доступном для ее понимания.

Однако на принятие управленческих решений, а значит, и на их результат влияет не только достоверность, но и форма подачи информации. Система бухгалтерского учета формализует информацию, т.е. кодирует ее таким образом, чтобы работа с ней была наиболее эффективной. Необходимо отметить, что в данном случае пользователь этой информации должен обладать соответствующей квалификацией.

Управленческий персонал в своей работе сталкивается с потоком разнообразной информации, часть из которой не может быть адекватно воспринята из-за своей специфичности. В результате взаимодействия внутреннего аудита и системы бухгалтерского учета создаются не только достоверные, но и пригодные для рассмотрения кругом заинтересованных лиц, не имеющих глубоких бухгалтерских знаний, данные.

Важным следствием этого, по нашему мнению, является тот факт, что информационный обмен отдела внутреннего аудита и других служб и отделов организации, в том числе и системы бухгалтерского учета, должен строиться на взаимонаправленных потоках информации, которые служат базой для осуществления и контрольных, и аналитических, и консалтинговых функций внутреннего аудита. Это касается первичной и агрегированной информации, а также оперативных, плановых, нормативно-справочных данных, классификаторов технико-экономической информации, систем документации (унифицированных и специальных) и пр.

По итогам определения места внутреннего аудита в системе управления организацией могут быть пересмотрены, уточнены его цели и задачи, а также "точки приоритетов" в целях повышения эффективности управления.

Четвертый этап

Разработка нормативных документов отдела внутреннего аудита представляет собой наиболее продолжительный по времени этап. Зачастую формирование нормативной и методологической базы происходит перманентно. Регламентация деятельности отдела означает подготовку методик проведения внутреннего аудита в таком количестве и с такой детализацией, которые обеспечивали бы определенность каждого шага внутреннего аудитора, исключали бы неоднозначность понимания поставленных задач.

Кроме методических материалов необходимы классификатор ошибок и другие документы, устанавливающие права и обязанности, как сотрудников, так и отдела внутреннего аудита в целом. Это находит свое отражение в следующих документах нормативного регулирования:

* положение об отделе внутреннего аудита;

* положение о рабочей политике отдела внутреннего аудита;

* внутренние стандарты аудита;

* должностные инструкции внутренних аудиторов.

В положении об отделе внутреннего аудита определяются общие цели и задачи отдела, права и обязанности сотрудников, а также их полномочия и порядок отчетности. При этом должен быть обеспечен принцип независимости внутреннего аудитора. Ведь если внутренний аудитор (или отдел внутреннего аудита) будет самостоятельно исправлять ошибки, внедрять новые методы оптимизации работы организации и т.п., то в будущем он вынужден будет контролировать свою же работу, что нарушает принцип объективности его деятельности.

Представляется очевидным, что чем детальнее разработано положение об отделе внутреннего аудита, тем легче организовать его работу, закрепить ответственность сотрудников и добиться реального улучшения качества. Поэтому представляется целесообразным на данном этапе выделить следующие подсистемы внутреннего аудита:

* сбор первичной контрольной информации;

* анализ контрольной информации;

* формирование итоговой контрольной информации;

* хранение контрольной информации.

Подсистема сбора первичной контрольной информации необходима в связи с различными требованиями, предъявляемыми к информации, используемой для выполнения различных задач внутреннего аудита.

Актуальность подсистемы анализа контрольной информации вызвана потребностью управленческого персонала в контрольно-аналитических данных. Естественно, что в каждом конкретном случае подсистема может оперировать различными "контрольными точками", использовать различные методы и процедуры внутреннего аудита.

С помощью данной u1087 подсистемы формируется итоговая контрольная информация, причем она интерпретируется в разрезе целей и задач, а также пользователей. Осуществляется также подготовка проектных решений, рекомендаций, консультаций.

Выделение подсистемы хранения контрольной информации обусловлено чрезвычайной ее важностью для каждой коммерческой С помощью данной подсистемы формируется итоговая контрольная информация, причем она интерпретируется в разрезе целей и задач, а также пользователей. Осуществляется также подготовка проектных решений, рекомендаций, консультаций.

Каждая из рассмотренных подсистем использует свою входящую информацию, свои методы и процедуры ее обработки, а также определенным образом формирует выходную информацию. Применение подсистем позволяет повысить эффективность функциональных этапов проверки, а в конечном счете внутрихозяйственного контроля и системы управления организацией в целом.

В положении о рабочей политике отдела внутреннего аудита целесообразно отразить следующие концептуальные аспекты:

* механизм расчета рисков внутреннего аудита;

* методика расчета и распределения уровня существенности;

* цели и характеристика видов процедур внутреннего аудита;

* виды оценочных значений и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих внутреннему аудиту;

* порядок определения объема и формирования выборок внутреннего аудита;

* механизм контроля выполнения допущения непрерывности деятельности;

* варианты диагностики ошибок, искажений, неточностей в разрезе объектов контроля;

* формированиеитоговой информации по результатам внутреннего аудита в разрезе объектов контроля, целей и задач внутреннего аудита, категории пользователей.

Выделение указанных концептуальных аспектов позволит сформировать основные методические установки функционирования отдела внутреннего аудита с учетом специфики финансово-хозяйственной деятельности той или иной организации. Кроме того, детальное представление выделенных аспектов в положении будет способствовать более продуктивному взаимодействию с внешними контролирующими органами, в том числе с независимым внешним аудитором, например, в части, касающейся тестирования СВК. При этом основным документом внутрифирменного нормативного регулирования должны стать стандарты внутреннего аудита. Большинство из них могут быть разработаны на основе стандартов внешнего аудита путем их соответствующей модификации применительно к особенностям функционирования и целевым установкам внутреннего аудита.

Пятый этап

Принципиальным вопросом в процессе организации отдела внутреннего аудита является формирование оптимального штата. Наиболее оправданным экономически представляется трехуровневая структура штатного расписания отдела. Первый уровень - постоянные (штатные) работники; второй уровень - привлекаемые специалисты экономического субъекта; третий уровень - специалисты и эксперты, привлеченные со стороны.

Квалификационные требования к сотрудникам отдела внутреннего аудита должны быть закреплены в соответствующем внутреннем стандарте и включать:

* высшее экономическое (или юридическое) образование, полученное в высшем учебном заведении Российской Федерации;

* обучение по программе подготовки внешних аудиторов и наличие подтверждающего аттестата;

* для специалистов, имеющих доступ к компьютерным системам и базам данных организации, - адекватная выполняемым задачам профессиональная подготовка;

* ежегодное повышение квалификации в объеме не менее 60 часов;

* опыт работы по специальности не менее 5 лет.

Кроме того, руководитель отдела внутреннего аудита должен пройти обучение по программе подготовки внутренних аудиторов Института внутренних аудиторов России.

Шестой этап

В настоящее время система управления организациями трансформируется в соответствии с современными условиями хозяйствования, которые характеризуются высокой конкуренцией и нестабильностью внешней среды. Результатом такой трансформации является внедрение контроллинга. Находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации, контроллинг связывает воедино все эти функции, интегрирует и координирует их, причем не подменяет собой управление предприятием, а лишь переводит его на качественно новый уровень.

Контроллинг - система управления, базирующаяся на взаимодействии всех функций внутрихозяйственного контроля, управленческого учета, планирования, анализа и маркетинга и предназначенная для достижения организацией поставленных целей. При этом внутрихозяйственный контроль играет роль основной функции системы управления, отвечающей признакам контроллинга. Именно контроль выполняет функцию обратной связи в любой динамической системе, в том числе и хозяйственной.

В целях формирования системы контроллинга функции управления могут быть охарактеризованы следующими особенностями.

Внутрихозяйственный контроль. Наиболее полно требованиям контроллинга отвечает организация внутрихозяйственного контроля в виде системы внутреннего аудита, так как она позволяет осуществлять как последующий, так и предварительный, и оперативный (текущий) контроль.

Управленческий учет. Организация системы управления в виде контроллинга предполагает широкое использование управленческого учета, создание центров ответственности и системы оперативной регистрации информации по затратам и доходам в разрезе финансово-хозяйственных процессов.

Планирование. В системе контроллинга должно осуществляться оперативное и перспективное, и стратегическое планирование с выделением нормативного планирования по всем финансово-хозяйственным процессам организации.

Анализ. С функциями системы контроллинга связаны выделение оперативного производственного и финансового анализа, и также оперативный анализ информации бюджетирования.

Маркетинг. Функционирование системы маркетинга должно осуществляться в разрезе каждого вида продукции, работ и услуг с выделением жизненных циклов товаров и секторов продаж с целью планирования, установления и оперативного изменения цен продукции, работ и услуг.

Заключение

Несмотря на всю кажущуюся простоту изложенного подхода к организации службы внутреннего аудита, внедрение его в практику окажется несколько затруднительным. К трудностям, с которыми столкнутся участники как частного, так и государственного секторов экономики при формировании системы внутреннего аудита, можно отнести следующие:

Во-первых, недостаточная регламентация деятельности. То есть практическое отсутствие административных и иных видов регламентов в силу неопределенности функционально-процессной модели организации деятельности участников.

Во-вторых, ненацеленность систем планирования, а подчас и управления на результат; отсутствие обоснованных показателей для оценки эффективности и результативности деятельности; несовершенство или полное отсутствие управленческого учета, позволяющего осуществлять, а вернее обеспечивать, контроль достижения результатов.

В-третьих, отсутствие стройной системы внутреннего контроля, подмена понятия "внутренний контроль" - ревизией, контроллингом и т.д.; игнорирование объективной необходимости наличия эффективных процедур внутреннего контроля, направленных на обеспечение, в первую очередь, сохранности активов, проверку достоверности информации, формируемой системой бухгалтерского учета, и повышение результативности деятельности, для того чтобы внутренний контроль стал инструментом контроля рисков.

То есть фактическое отсутствие процесса, направленного на достижение целей организации и являющегося результатом действий руководства по планированию, организации, мониторингу деятельности для наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении операций и выполнении процедур, предотвращения потерь имущества, предупреждения и обнаружения возможных ошибок.

В-четвертых, ориентированность участников на последующий контроль и недостаточность, в свою очередь, предварительного и текущего контроля приводят к ограничению возможности выявления на наиболее ранних стадиях возможных нарушений, недостатков и неэффективного использования ресурсов при осуществлении деятельности. То есть ограниченность или полное отсутствие системы (системы управления рисками), позволяющей заблаговременно определить вероятность наступления событий, которые могут негативно отразиться на процессах, процедурах и операциях и препятствовать достижению намеченных целей.

Однако каковы бы н и были трудности, их рано или поздно придется преодолевать, так как внутренний аудит действительно является наиболее действенным инструментом выявления возможностей повышения эффективности деятельности, так как формируется субъектом самостоятельно, внутри субъекта и позволяет получить информацию, необходимую для достижения целей и решения задач, стоящих перед субъектом, наиболее эффективным способом.

Список использованной литературы
Учебная литература

1. Андреев В.Д. Внутренний аудит: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2008.

2. Белбожецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. - В 2-х частях. - М.: Бухгалтерский учет, 2006.

3. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Под ред. Н.Г. Данилочкиной. - М: Аудит, ЮНИТИ, 2009.

4. Мельник М.В. Ревизия и контроль: Учебное пособие. - М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.

5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006.

6. Шеремет А.Д. Аудит: учебник / Под ред. А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.: ИНФРА-М,2006.

Периодическая литература

7. Бурцев В.В. Организация внутреннего аудита / В.В. Бурцев // Финансовый менеджмент. - 2005. - № 6.

8. Воропаев Ю.Н. Оценка риска аудита и бизнеса / Ю.Н. Воропаев // Бухгалтерский учет. - 1996. - № 6.

9. Филипьев Д.Ю. Внутренний аудит: мифы и реальность / Учет и контроль. - М.: Финансы. - 2007. - №1.

10. Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 10.