Аудит :: ПЛАНЕТА РЕФЕРАТОВ

Законом Украины "Об аудиторской деятельности" дается следующее определение аудита: "аудит - это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам".

Понятие объекта аудита следует рассматривать как отдельный элемент предмета аудита, на который направленно действие аудитора. В зависимости от направлености аудита, аудитор в своей деятельности имеет дело с объектами довольно разными по своему составу, целевой ориентации и другими характеристиками. Объектами аудита являются осуществляемые хозяйственные процессы, которые в совокупности составляют хозяйственную деятельность проверяемого субъекта. Объекты аудита довольно многогранные, поэтому дать их исчерпывающий перечень невозможно. Совокупным объектом аудита можно назвать документально зафиксированную информацию о наличии и движении средств предприятия и источников их формирования.

В общем виде метод любой науки - это способ исследования явлений, процессов, систем и т.п. В основе исследования сложных систем, к которым относится аудит, лежит диалектический метод. Он предусматривает изучение явлений в природе и обществе во взаимосвязи и взаимозависимости, в единстве и борьбе противоположностей, которые отображают объективные законы действительности.

В границах диалектического есть дедуктивные и индуктивные приемы. При первом - исследования осуществляют от общего к единичному, при втором - от единичного к общему.

В аудите важное значение имеют оба приема. Дедуктивный используют при изучении финансово-хозяйственной деятельности предприятия, оценке направления и эффективности системы управления, в пределах которой действует объект. Его применяют также для характеристики системы внутреннего контроля, которая включает систему бухгалтерского учета, процедуры внутреннего контроля, среды контроля и т.п. Опенка системы внутреннего контроля позволяет установить необходимое количество аудиторских процедур: чем надежнее система внутреннего контроля, тем меньше аудиторских процедур должен планировать аудитор, и вдобавок, с меньшим аудиторским риском.

Индуктивный метод позволяет все внимание сосредотачивать на отдельных группах процессов, как правило, с наибольшей степенью риска. Изучив недостатки отдельных процессов и проанализировав частоту их возникновения можно перенести результаты этой проверки на общую совокупность информации, увидеть целостную проблему и сформировать объективные выводы относительно аудированой информации. Это общие приемы исследования. В практике метод аудита характеризуется как совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние аудированых объектов. Последние делятся на методические приемы проведения проверки и методические приемы ее организации.

Методические приемы проведения аудиторской проверки.

К ним относят: фактическую проверку, подтверждение, документальную проверку, наблюдение, опрашивание, проверку механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальную проверку, встречную проверку (рис. 2.1).

Под фактической проверкой понимают проверку количественного и качественного состояния объектов, которое устанавливается путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния активов.

Документальная проверка - это проверка документов и записей, которая может быть формальной, арифметической и по сути.

Формальная проверка состоит в визуальной проверке правильности записей всех реквизитов, в выявлении безосновательных исправлений, подчисток, дописываний в тексте и цифрах, в проверке достоверности подписей должностных и материально-ответственных лиц.

Арифметическая проверка документов состоит в проверке правильности расчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах.

Проверка документов по сути позволяет установить законность и це-лесообразность хозяйственных операций, правильность отображения операций на счетах и включения в статьи затрат и валовых доходов.

Подтверждение - состоит в получении письменного ответа от клиента или третьих лиц с целью подтверждения точности информации (например, подтверждение дебиторской задолженности).

Наблюдение - дает возможность получить общую характеристику возможностей клиента на основании визуального осмотра.

Обследование - личное ознакомление с предметом исследования. Например, обследование мест хранения продукции, запасов и т.п.

Опрос - это получение письменной или устной информации от клиента или о клиенте.

Проверка механической точности предусматривает проверку подсчетов и передачи информации.

Аналитические тесты - методы сравнения как в абсолютных единицах, так и относительных (индексы, коэффициенты, проценты).

Сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр информации (например, просмотр первичных документов относительно движения денег в кассе с целью установления нетипичного факта).

Специальная проверка осуществляется с привлечением специалистов с узкой специализацией (специалист по дорожному строительству, технологии и т.п.). Используется для выявления разного рода отклонений от норм и с целью доказательств фактов нарушений и отклонений.

При встречных проверках отображения хозяйственных операций, осуществляемых между клиентом и третьими лицами, информация проверяется у последних и сравнивается с данными клиента. Аудитору следует помнить, что проведение встречной проверки у третьего лица должно быть санкционировано клиентом. Встречная проверка применяется также при изучении одних и тех же показателей в разных первичных документах клиента, например, объем выполненной работы может быть зафиксирован в первичных документах по начислению заработной платы и в документах по приему продукции, работ и услуг.

Методические приемы организации аудиторской проверки

Проверка может быть организована по-разному. Так, в практике аудиторской работы выделяют четыре основных метода организации проверки: сплошная проверка (документальная и фактическая), выборочная, аналитическая, комбинированная.

При сплошной проверке, проверяются все массивы информации от-носительно хозяйственных процессов, которые состоялись у клиента за проверяемый период. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод относительно достоверности, целесообразности и законности отображения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных экономическим субъектом за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска невыявления сводится к минимуму. Тем не менее, они требуют очень больших трудовых и материапьных затрат. Поэтому при проведении традиционных проверок (обязательный аудит или аудит по заказу клиента) сплошная проверка является нецелесообразной. Такие проверки применяются для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате разного рода правонарушений. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов.

Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем к 100% массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и, оцепив отдельные характеристики выбранных данных, распространить действенность этих доказательств на всю совокупность данных. Риск невыявления увеличивается, так как за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок. Поэтому аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных) и объема выборки. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. отображать все основные свойства генеральной совокупности. Выборочный метод проверки позволяет аудитору с наименьшими затратами получить результат относительно доверия к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете и отчетности.

Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки, то соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом. Так, например, выборочной проверкой были установлены ошибки в удержании подоходного налога с работников предприятия. В таком случае возникает необходимость сплошным методом проверить этот участок бухгалтерского учета и соответствующие показатели отчетности.

Аналитическая проверка - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними.

Комбинированная, проверка - это объединение сплошной, выборочной и аналитической проверки.

Аудиторская проверка - это сложный и продолжительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверок, не снижая при этом их качества и не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Решение данной проблемы возможно лишь при условии формирования четкой методики аудита, под которой понимают последовательность и порядок применения отдельных приемов аудиторской проверки и ее организации с целью установления объективной истины относительно аудированой информации и доведение этой истины через аудиторское заключение к пользователям финансовой отчетности и аудита.

Составной частью методики аудита являются аудиторские процедуры. Аналитические процедуры - это соответствующий порядок и последовательность действий аудитора с целью получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

2. Становление аудита в Украине и странах СНГ.

Украина до 1991 года развивалась как административно-территориальная единица - союзная республика СССР, поэтому возникновение аудита в Украине своими корнями уходит во времена Российской империи.

Первое упоминание об аудиторах в России относится к началу XVIII в., когда аудиторами называли военных следователей.

Звание аудитора в России было введено Петром I, который в военном уставе 1716 г. и в "Табеле о рангах" к воинским чинам отнес и аудитора. Это звание Петр I ввел, пользуясь примером Полыни, где аудитором сначала называли судью, затем лицо, которое принимало участие в судебном слушании, и следователя. В 1797 г. аудиторы были переведены в гражданские чины, а в 1833 г., с целью обучения аудиторов, в 1Гетербурге была основана школа, названная позднее Аудиторским училищем.

По своему характеру должность аудитора объединяла в себе должности делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора. После проведения в России военно-судебной реформы (1867 г.) должность аудитора была упразднена.

К сожалению, попытки организации в конце XIX -- нач. XX вв. в России Института присяжных бухгалтеров (счетоводов) Российской империи не продвинулись дальше подготовки документов, регламентирующих его деятельность.

Профессиональной организации бухгалтеров Российской империи так и не удалось создать, тем не менее, аудит как явление имел место. В России независимая проверка ежегодных отчетов акционерных обществ проводилась ревизионными комиссиями, причем не на профессиональном уровне. Эти комиссии состояли из акционеров, которые были неопытными в вопросах учета.

До 1987 г. в СССР проблема методологии и организации аудита не только не решалась, но и не поднималась вовсе. Первые зародыши аудита можно отнести к 1987-1989 гг., когда на уровне министерств финансов союзных республик были созданы хозрасчетные контрольно-ревизионные группы и группы инаудита (из-за необходимости контролировать совместные (с участием иностранного капитала) предприятия).

Однако значительные продвижения в развитии аудита в Украине были сделаны только после распада Советского Союза.

В 1989 г., с возникновением в Украине (к тому времени еще союзной республики СССР) совместных предприятий (СП) иностранной стороной был поставлен вопрос об аудиторском подтверждении результатов финансово-хозяйственной деятельности СП, что стало предпосылкой создания в Киеве дочернего отделения союзной аудиторской фирмы "Инаудит" под названием "Инаудит-Украина". В состав первой аудиторской фирмы вошли бывшие госслужащие контрольно-ревизионного управления Минфина Украины.

В Украине аудит возникает в ответ на социальный заказ, причем сразу как аудит подтверждающий (при подтверждении отчетности СП) и консультационно-ориентированный (по заказу клиентов). Сирое становится довольно высоким. Часть таких консультантов оставили прежние места работы и занялись исключительно аудиторскими услугами. Тем не менее, их статус де-юре лишь частично признавался устаревшим союзным постановлением. Поэтому к концу первого года независимости нашей страны лучшие интеллектуальные силы отечест-венного аудита объединились в Союз аудиторов Украины (САУ).

В Киеве 14 февраля 1992 г. на съезде аудиторов был принят Устав общественного объединения граждан, которые осуществляют аудиторскую деятельность -- Союза аудиторов Украины (САУ). Целью деятельности САУ было признано объединение усилий аудиторов для защиты своих законных прав и интересов и содействие развитию аудиторской деятельности. Председателями Союза аудиторов в свое время были избраны проф. В. В. Сопко, А. В. Кужель, проф. И. И. Пилипенко, занимающий и сегодня эту должность.

С целью содействия развитию, усовершенствованию и унификации аудиторского дела в стране в 1993 г. был создан независимый са-мостоятельный орган - Аудиторская палата Украины (АПУ). Главной задачей АПУ является содействие развитию аудита в стране, решение на единой методологической основе принципиальных вопросов аудиторской деятельности в Украине. Созданы и региональные отделения АПУ.

Формально говорить о возникновении целостной системы аудита в Украине можно лишь с 1993 г., с принятием Закона Украины "Об аудиторской деятельности".

В 1995-1996 гг. были приняты временные отечественные нормативы аудита, а начиная с 01.01.99 в Украине были введены постоянно действующие Национальные нормативы аудита (ННА).

С марта 1997 г. в Украине выходит официальный журнал "Вестник бухгалтера и аудитора Украины", посвященный вопросам аудита, который издается Союзом аудиторов Украины и Федерацией профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины. Журнал ориентирован на профессионально подготовленных специалистов и тех, кто стремится ими стать.

3. Необходимость аудита в рыночной экономике.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1) возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2) зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информации;

4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, - а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и зачастую очень сложные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Для обоснования необходимости аудита была создана теория агентов. Подход этой теории к аудиту состоит в рассмотрении круга лиц, заинтересованных в достоверной финансовой информации, и изучении их интересов и потребностей.

Аудитор является агентом, действующим, как правило, от имени акционеров. Идея агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование (например, путем эмиссии акций), они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере увеличения внешних источников капитала растет и потребность в современной и надежной финансовой информации (например, о том, насколько адекватен получаемый собственниками доход степени риска сделанных ими инвестиций; должны ли они продавать, покупать или продолжать держать свою долю в активах предприятия; будет ли предприятие способно удовлетворить их ожидания в отношении дивидендов). Более того, последующие держатели акций и кредиторы, как правило, получают меньше, чем предыдущие, гарантий и прав на приоритетное получение выплат при возможном банкротстве предприятия. Для компенсации соответствующего риска акционеры и кредиторы требуют от администрации предприятия предоставления регулярной финансовой информации, а также настаивают, чтобы эта информация была подтверждена независимым третьим лицом (аудитором) таким образом, чтобы ее можно было считать достаточно надежной для принятия управленческих решений. Если, не управляя предприятием непосредственно, собственники могут быть уверены в честности и аккуратности своих управляющих, а также в отсутствии фальсификаций в периодически составляемой и предоставляемой им финансовой отчетности, то, согласно теории агентов, очевидна необходимость аудита*1.

Правильные данные нужны не только непосредственным инвесторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежности погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков интересует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия - стабильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые меры.

Компании, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традиционный для больших компаний конфликт интересов), проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;

упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о финансовом состоянии компании;

упрощение процедуры получения финансовой помощи благодаря представлению заверенных аудитором документов о финансовом положении компании;

упрощение отношений с налоговыми органами, так как проверенные аудитором счета вызывают большее доверие;

возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами.

4. Международные стандарты и национальные нормативы.

Робота аудитора ведеться відповідно до документів, об'єднаних у дві групи:

а) державні законодавчі акти;

б) аудиторські стандарти (нормативи) та інші регулятиви.

За дорученням ради Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) Комітет міжнародної аудиторської практики (КМАП) займається випуском міжнародних нормативів аудиту і супутніх робіт. У кожній країні має здійснюватися локальне регулювання міжнародних нормативів відповідно до практики, що склалася під час аудиту фінансової інформації. Таке регулювання може відображатися у національних нормативах.

Нормативи щодо послуг аудиторів КМАП видає у двох серіях: міжнародні нормативи аудиту (МНА); міжнародні нормативи супутніх з аудитом робіт (МНА/СР). Аудит проводиться для того, щоб сформувати об'єктивну думку про систему обліку і фінансову звітність підприємства. У Великобританії, наприклад, нормативи називають нормами, але є і стандарти аудиту.

Аудит має проводиться відповідно до міжнародних нормативів та міжнародних норм етики професій бухгалтерів, затверджених МФБ.

Національні нормативи аудиту, залежно від виду аудиту, поділяють на національні нормативи зовнішнього аудиту (ННЗА) і національні нормативи внутрішнього аудиту (ННВА). За основу при створенні національних нормативів беруться міжнародні нормативи. Ці нормативи застосовують незалежно від того, прибуткове чи збиткове підприємство, до якої форми власності воно належить.

Аудиторські стандарти потрібні тому, що вони дають змогу підтримувати аудиторську діяльність на відповідному рівні, змушують аудитора постійно підвищувати свій науковий і професійний рівень.

На відміну від стандартів, норми не передбачають основних принципів, але містять вказівки щодо процедур (наприклад, щодо підготовки аудиторських звітів). Норми мають бути переконливими, але, без директивного характеру. Аудитори можуть не дотримуватися норм, але завжди повинні пояснити, чому вони так роблять.

КМАП несе відповідальність за випуск міжнародних нормативів аудиту і супутніх робіт, у тому числі за зміст і форму аудиторських звітів. КМАП вважає, що випуск таких нормативів та їх використання сприятимуть забезпеченню однорідності аудиторської практики, інших послуг у всьому світі. КМАП за підтримки ради МФБ стимулює застосування цих нормативів у аудиторській практиці всіх країн. Опубліковані у різних країнах світу нормативи відрізняються за змістом і формою. КМАП вивчає їх, узагальнює і випускає нормативи з таким розрахунком, що вони будуть прийняті міжнародним співтовариством.

Під час аудиту фінансової інформації або при виконанні супутніх робіт аудитор повинен дотримуватися міжнародних норм етики, прийнятих МФБ.

У розділі МНА "Відповідальність за фінансові звіти" зазначається, що хоч аудитор подає своє судження про фінансові звіти, проте конкретна відповідальність за їхню якість лежить на управлінському апараті об'єкта. Ця відповідальність передбачає точність або адекватність облікових проводок, внутрішнього контролю тощо.

Під час проведення аудиту слід дотримуватись основних правил етики професійних аудиторів, встановлених МФБ. Аудитор повинен бути прямолінійним і чесним, об'єктивним і не піддаватися тиску з боку будь-кого, тобто бути повністю незалежним, зберігати конфіденційність інформації, мати необхідний рівень компетентності, знань, досвіду. Аудиторові слід утримуватися від роботи, якщо він сумнівається в достатньому рівні своєї компетентності.

Під стандартами аудиту розуміють основні принципи, яких слід дотримуватися під час аудиторських перевірок. Це допомагає аудиторам у виконанні їхніх обов'язків. Аудиторськими стандартами передбачені вимоги до висновків, у яких мають відображатися такі професійні якості, як незалежність і компетентність.

У загальних стандартах, наприклад, зазначається, що перевірку здійснює особа, яка володіє професійними здібностями, має відповідну технічну підготовку, дотримується конфіденційності, виявляє фахову старанність і наполегливість. Крім того, стандартами обумовлено, що аудиторська діяльність має бути ретельно спланована. При цьому аудитор зобов'язаний вивчити стан внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту), що допоможе краще спланувати процедури здійснення аудиту.

Особливе значення надається стандартам висновків. У них насамперед викладається інформація про те, що баланс і фінансова звітність подані відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності. Кожний стандарт характеризується лаконічністю. Загальні вимоги до структури стандарту мають включати: вступ, основний зміст, практичну спрямованість.

Робочі стандарти - це правила, якими керується аудитор під час перевірки: підготовка до перевірки, збір достовірних даних, оцінка засобів внутрішнього аудиту. Інформація, подана в аудиторському звіті, має бути чіткою і зрозумілою, необхідною, компетентною, правдивою, об'єктивною.

Рішенням Аудиторської палати України (АПУ) № 73 від 18.12.1998 р. затверджено 32 національних нормативи аудиту.

Відповідно до ст. 14 "Повноваження АПУ" розділу III "АПУ" Закону України "Про аудиторську діяльність" затвердження норм і стандартів аудиту є виключним правом АПУ і є обов'язковим для дотримання підприємствами й організаціями. У національних нормативах аудиту переважно використовується термінологія стандартів аудиторів Міжнародної федерації дипломованих бухгалтерів, у зв'язку з чим можуть бути розбіжності з термінами чинного законодавства та нормативно-правовими актами України.

Починаючи з 1 січня 1999 р. скасовується дія тимчасових нормативів аудиту.

Річна фінансова звітність та інформація, що в ній міститься, необхідні й широкому колу споживачів. Багато споживачів фінансової звітності, що підтверджується аудитором, використовують її як основне джерело отримання доказової інформації про бізнес підприємства, оскільки вони не мають практичної можливості отримати потрібну додаткову детальну інформацію. Аудитор підтверджує фінансову звітність, що готується згідно з чинною інструкцією зі складання фінансової звітності або згідно з міжнародними обліковими стандартами (МОС) чи іншими наявними вимогами до фінансової звітності, яка має бути подана користувачам і розцінюватись як фінансова звітність. Під час проведення аудиту аудитор дає високу, але не абсолютну гарантію того, що перевірена інформація не містить суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.

Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.

Під час остаточного формування аудиторського висновку аудитор отримує аудиторські докази, що дають йому змогу виробити остаточну думку, яка буде покладена в основу аудиторського висновку.

Аудиторський висновок щодо надійності фінансової звітності дає її користувачам високу, але не абсолютну аудиторську гарантію, оскільки остання недосяжна через такі причини: необхідність судження, використання вибіркових тестів, неповна гарантованість самої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також те, що більшість наявних аудиторських доказів має, скоріше, запевню-вальний, а не переконливий, стверджувальний характер. Норматив № 2 "Основні вимоги до аудиту" визначає вимоги до аудиту, що їх повинні неухильно, без будь-яких винятків виконувати аудитори під час проведення аудиту. Це вимоги двох основних груп: етичні і методологічні. Методологічні принципи можуть в окремих випадках мати необов'язковий характер.

Етичні професійні вимоги: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість.

Методологічні вимоги планування аудиту: обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів і систем внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності, дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формулювання висновків; відповідальність за зроблений висновок; дотримання порядку документального оформлення; взаємодія аудиторів; обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора. Причому вимагається документальне оформлення всіх питань, що їх аудитор вважає важливими з погляду доказовості факту виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився відповідно до вимог національних нормативів аудиту або інших стандартів і правил.

5. Ошибки и процессы обмена.

Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств.

Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.

Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.

Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній літературі широко використовують термін "матеріальність". При цьому в обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три рівні матеріальності помилок і пропусків [19, с. 50].

До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на рішення користувача цієї інформації.

До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною.

До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і об'єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації можуть прийняти неправильне рішення.

Виходячи з вищевказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.

Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка - ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, - навмисне викривлення показників обліку і звітності.

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутрішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання фінансової звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про обов'язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами.

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.

Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.

Маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторную-чих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах обліку - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.

Незвичайні операції - угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керівництво підприємства.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.

Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові процедури перевірки мають підтвердити або розв'язати підозри про існування помилок чи шахрайства. Аудитор повинен розглянути обсяг впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями аудиту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство чи помилки керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і шахрайства. Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

6. Золотые правила аудита.

Кодекс професійної етики у будь-якій професії необхідний для забезпечення впевненості громадськості в якості послуг, які надаються представником цієї професії. Це тим більш важливо, що користувач певними видами послуг сам не може оцінити якості цих послуг через їх складність.

Кодекс професійної етики може складатися або з загальних тез, котрі визначають зразок ідеальної поведінки, або з окремих специфічних правил, котрі вказують на те, яка поведінка є неприйнятною. Перевагою загальних тез є їх зосередженість на позитивному боці професійної діяльності і, як наслідок, заохочення представників даної професії до виявлення високого рівня професіоналізму. Недоліком цих тез є їх загальний характер: дотримуватись загальних тез дуже важко, а мінімально прийнятних стандартів поведінки не встановлено. Перевагою чітко визначених специфічних правил є їх вимога дотримуватись певних мінімально встановлених стандартів поведінки. Недоліком специфічних правил є тенденція сприймати їх як максимальні, а не як мінімальні стандарти поведінки.

Кодекс професійної етики, розроблений Американським інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, поєднав у собі обидва ці підходи. Він містить розділ, що має назву "Концепції професійної етики". Цей розділ кодексу складається з двох частин:

- перша частина - п'ять принципів етики;

- друга частина - обговорення цих принципів.

Нижче перелічені ці п'ять принципів етики:

Незалежність і об'єктивність. Аудитор завжди мусить бути об'єктивним і незалежним від тих, на кого він працює.Компетентність і технічні стандарти. Аудитор повинен дотримуватись установлених його професією технічних стандартів і постійно підвищувати свій кваліфікаційний рівень та якість послуг, які він надає.

Відповідальність перед клієнтами. Аудитор повинен бути чесним зі своїми клієнтами і докладати всіх своїх професійних вмінь і зусиль, працюючи в їх інтересах.

Відповідальність перед колегами. Аудитор зобов'язаний поводити себе так, щоб сприяти співпраці і встановленню гарних стосунків зі своїми колегами, та підвищувати репутацію своєї професії.

Інші обов'язки і дії: присяжний бухгалтер повинен вести себе таким чином, щоб всебічно сприяти підвищенню престижу своєї професії. Кодекс включає також правила поведінки, яких повинен дотримуватись кожен аудитор у своїй діяльності. Оскільки розділ Кодексу, у якому викладено правила поведінки, є єдиним, дотримання вимог якого є обов'язковим, він викладений більш чітко, ніж концепції професійної етики.

Серед правил поведінки, установлених Кодексом професійної етики, є як дуже специфічні (наприклад, Правило 503), так і найбільш загальні (наприклад, Правило 501).

Наведемо для прикладу деякі з цих правил.

Правило 503 - комісійна винагорода. Аудитор не повинен сплачувати комісійну винагороду, щоб отримати від клієнта замовлення. Аудитор також не повинен отримувати комісійну винагороду від клієнта за висловлення своєї думки щодо виробництва товарів чи надання послуг іншим клієнтам. Це правило не забороняє платежів за придбання самої аудиторської фірми або пенсійних платежів особам, які раніше займалися аудиторською практикою.

Правило 501 - дискредитуючі вчинки. Аудитор не повинен учиняти дій, що шкодять його професії.

Правило 102 - чесність і об'єктивність. Аудитор не повинен свідомо перекручувати факти. Коли аудитор надає аудиторські чи бухгалтерські послуги, включаючи консультації з податкових питань і з питань управління бізнесом, він не повинен ставити свою думку у залежність від думок інших, вищестоящих аудиторів. Надаючи консультаційні та аудиторські послуги з питань оподаткування, аудитор може зняти сумніви, які у нього виникли, на користь клієнта, якщо у нього є для цього достатні підстави.

Роз'яснення правил поведінки. Потреба у роз'ясненні правил поведінки виникає тоді, коли від аудиторів-практиків надходять запитання щодо застосування якогось окремого правила. Відділ професійної етики Американського інституту дипломованих бухгалтерів дає необхідні роз'яснення з цього приводу, які перед набуттям статусу офіційних розсилаються до багатьох аудиторів-практиків, щоб отримати їхній відгук.

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18 грудня 1998 р. ввела в дію Кодекс професійної етики аудиторів України, який запроваджує правила надання аудиторських послуг та фундаментальні принципи етики, яких мусить дотримуватися аудитор. Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі етики, обов'язкові для виконання усіма аудиторами під час надання ними аудиторських послуг.

Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством. Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для реалізації Цієї мети необхідно дотримуватись чотирьох основних вимог суспільства до професії аудитора - вірогідність (потреба в користуванні достовірною інформацією), професіоналізм, якість послуг і довіра. Для досягнення мети, що стоїть перед аудитором, він зобов'язаний дотримуватися таких фундаментальних засад етики: чесність, об'єктивність, конфіденційність, професійна поведінка, професійні норми. Аудитор, котрий успішно склав іспити в аудиторській палаті України, після одержання сертифіката зобов'язаний виголосити клятву, у якій він присягається суворо виконувати свої професійні обов'язки і закони України і вимагати цього від інших.

Клятва адресована керівникові атестаційної комісії аудиторської палати України. Після усного виголошення клятви аудитор підписує її текст.

Текст клятви:

"Я, (ім'я, прізвище) виголошую клятву аудитора й урочисто обіцяю виконувати свої професійні обов'язки з честю і гідністю, дотримуватися законів України, Національних нормативів аудиту. Кодексу професійної етики аудиторів України і вимагати дотримання їх іншими"

7. Первичный документ - налоговый источник аудиторских доказательств.

Одним из наиболее доказательных источников информации является первичный документ, где фиксируется каждая хозяйственная операция. Поэтому особое внимание следует уделить изучению подделок в документах. Проверка достоверности документов, реквизитов и записей, которые в них помещаются, осуществляется с целью выявления фальсифицированных документов. К фальсифицированным документам относятся такие, в которых есть подчистки, подделанные записи и резолюции, замена текстов и цифр и т.п. Такие документы используются с целью утаивания обмана и других нарушений правил ведения бухгалтерского учета. Особое внимание должно отводиться проверке отпечатков штампов и печатей. Их непривычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и прочие признаки могут указывать на подделку документа. Имеет значение внешний вид документа, бумага, на которой он выполнен, форма бланка, краска, которой сделаны записи (чернила, паста, карандаш), цвет краски и т.д.

Особое внимание также отводится подписям должностных и материально ответственных лиц, которые принимали и отпускали товарно-материальные ценности или денежные средства. При выявлении документов, подписи на которых вызывают подозрение, аудитор должен сравнить подписи на сомнительных документах с подписями тех же лиц на других документах, а также применить приемы проверки отображенных в документах операций по существу.

Обзор документов с целью выявления подделки должен объединяться с проверкой правил их оформления. Осматривая документ, аудитор одновременно обращает внимание на правильность его оформления, наличие необходимых реквизитов, способ выполнения записей и т.д. Если в документе есть исправления, необходимо проверить, допустимы ли они исходя из характера документа (в кассовых и банковских документах исправления не допускаются), правильно ли осуществлены исправления (ошибка в документах исправляется путем перечеркивания неправильного текста или суммы тонкой линией так, чтобы можно было прочесть перечеркнутое, и написание над перечеркнутым правильного текста или суммы), подтверждены ли исправления подписями лиц, которые составили и подписали документ.

Страницы: 1, 2